2024年2月，人民法院案例库正式上线并向社会开放。案例库收录了经最高人民法院审核认为对类案具有参考示范价值的权威案例，最高人民法院相关负责人在人民法院案例库建设工作新闻发布会上答记者问时也申明，“法官在审理案件时必须检索查阅案例库，参考入库同类案例作出裁判”。一直以来，由于税收征收管理法和行政强制法在滞纳金方面的规定存在差异，对于滞纳金数额能否超过税款，现实中一直多有分歧，在以往司法判例中裁判口径也不一致。笔者以人民法院案例库最新参考案例为切入点，就这一问题分析原因并提出经验启示。
01 案例概述
目前，国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案是人民法院案例库中唯一涉及“税务机关针对滞纳税款加收滞纳金能否超过税款数额”的案例。
原告南京市某区税务局诉称：2015年12月14日，南京某公司经法院裁定受理破产清算。某区税务局向管理人申报债权共计690909.24元，其中税款343479.61元，滞纳金347429.63元。2022年9月1日，某区税务局收到管理人送达的《债权申报初审函》，载明：全额确认税款债权343479.61元，确认滞纳金普通债权343479.61元，对滞纳金超税款本金部分3950.02元不予确认。某区税务局认为，管理人对超过税款本金部分的滞纳金不予确认为破产债权违反法律规定，对于确认滞纳金的数额不能以行政强制法为依据，应依据税收征收管理法作出认定，请求判决确认某区税务局对某公司所欠税款对应的滞纳金3950.02元享有破产债权。
本案经过两审，一审法院南京市某区人民法院于2023年1月5日作出民事判决，确认某区税务局对南京某公司所欠税款超过本金限额部分的滞纳金享有破产债权。某公司不服一审判决，提起上诉。二审法院南京市中级人民法院于2023年7月25日作出民事判决，撤销一审判决并驳回了某区税务局全部诉讼请求。
本案的裁判要旨中强调，税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。
02 原因分析
人民法院为何不支持税务局的诉讼请求？可从以下几方面进行分析。
法律适用的认定。人民法院对税务执法行为事实方面的审查一般尊重税务机关的认定，关注和审查的重点往往集中于法律适用问题和税务执法程序上。滞纳金能否超过本金这一问题，主要源自于税收征收管理法和行政强制法对于这一问题的不同规定。税收征收管理法第三十二条明确，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。行政强制法第四十五条明确，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。两相比较，税收征收管理法中并没有明确滞纳金的上限。税务工作实践中，多按特别法优于一般法的法律适用原则，优先适用税收征收管理法的相应规定。对此，学术界多有讨论，有学者认为应按照“特别法优于一般法，特别法未规定时适用一般法”的原则，优先适用作为特别法的税收征收管理法，税收征收管理法未规定的有关行政强制执行的程序性规定，如本案中涉及的滞纳金上限，仍应适用行政强制法。二审法院在本案的裁判理由中指出，税收征收管理法规定了税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为。对于其中税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的规定。针对滞纳金这一事项，行政强制法明确规定了行政机关在实施该行为时须遵守的限制性规定，应当依法适用。
破产企业的债权分配现状。根据企业破产法规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，破产人所欠税款在破产人所欠职工的伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金之后清偿。江苏省高级人民法院和国家税务总局江苏省税务局联合发布的《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》（苏高法〔2020〕224号）规定，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息、由税务机关征收的非税收入按照普通破产债权申报。近年来，破产案件激增且已无产可破企业占多数。以笔者所在单位的统计数据来看，已获得债权分配的户数仅占总申报户数的10%，这些获得债权分配的户数中，绝大部分破产企业的财产仅可用于偿还部分税款，在税款全部清偿的少数户数中，普通债权的清偿率仅为3%左右。在破产企业普遍无产可破的现状下，超出税款本金部分的滞纳金面临难以有效清偿的困境。
人民法院强制执行困境。强制执行历来是老大难的问题。近年来，执行案件数量增加，人力资源有限，又存在被执行人下落不明或故意躲避债务以及无可执行财产或财产被隐藏、转移的情况。同时，执行工作的社会环境不佳，社会信用体系和失信人信用惩戒制度不够健全，部门间交流协作不畅。二审法院在本案的裁判理由也说明，对于税务机关滞纳金不得超过本金的判决，不仅避免对相对人造成过重的金钱义务负担，也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施。
03 工作启示
进一步完善税收征管制度。鉴于最高人民法院“法官在审理案件时必须检索查阅案例库，参考入库同类案例作出裁判”的要求，在处理涉税纠纷时，尤其是涉及破产企业确认债权问题时，笔者建议适用行政强制法的相关规定，加收的滞纳金不超过本金。同时，期待在未来税收征收管理法修订中有效解决这一问题，更好地化解税务执法风险。
进一步做好欠税管理工作。面对纳税人及扣缴义务人不及时履行纳税义务或扣缴义务，税务机关要依法积极采取行政强制执行措施，确保国家税款的安全和税务行政执法权的全面履行，而不能仅依靠滞纳金来保障欠税管理工作。此外，2024年3月发布的《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第三条第二款明确，纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。因此，经税务机关依法下达追缴通知，已成为追究刑事责任的前置条件。税务部门要进一步规范税务文书下达，特别是对于欠缴税款数额较大且存在转移大额财产或处分不动产的纳税人，要依照税收征收管理法的相关规定，及时履行告知和限期纠正处置职责，有效防范相关涉税风险。
来源：《中国税务》2024年第10期
原文作者：黄祝君
排版设计：薛元元
审核：周优
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