何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）已正式施行。《解释》第一条以列举的方式明确了逃税罪中“欺骗、隐瞒手段”“不申报”的情形。以下何律师对“欺骗、隐瞒手段”“不申报”的规定谈谈个人的观点，不当之处，请指正。
一、对欺骗、隐瞒手段的解读
《解释》第一条第一款规定：“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘欺骗、隐瞒手段’：（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；（二）以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；（五）编造虚假计税依据的；（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。”
1.伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料
《解释》的此项规定与最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《偷税抗税解释》）第一条第一项的规定基本保持一致。《偷税抗税解释》第一条第一项规定：“纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；……”但是，增加了“转移”行为，并将“其他涉税资料”规定其中。
需要注意的是，“其他涉税资料”应是与“账簿、记账凭证”等同的，能作为计税依据的涉税资料。
2.以签订阴阳合同等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产
（1）以签订阴阳合同等形式隐匿收入、财产
以签订阴阳合同等形式隐匿收入、财产逃避缴纳税款的行为，并非最近几年才有的，只是由于近几年明星、网络主播等文娱人员以签订阴阳合同的方式隐匿收入、财产逃税被曝光，因此受到的关注就多了。此前，以签订阴阳合同方式逃税的，多见于股权转让、国有土地使用权转让等领域，即签订两份《股权转让协议》，一份是真实的意思表示，另一份是虚假的《股权转让协议》用于向税务机关进行纳税申报。例如：
乌海市某人民法院审理的雷某某逃税罪一案，该院认为：“被告人雷某某在股权转让后使用虚假的《转股协议》等材料进行纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大且占应纳税款百分之三十以上，其行为已构成逃税罪。公诉机关指控雷某某犯逃税罪的事实清楚，证据确实、充分，指控的罪名成立。”
（2）以他人名义分解收入、财产
根据《个人所得税法》第三条的规定，个人所得税综合所得的税率为3%-45%的超额累进税率。对于高收入人群，收入越高，其适用的税率越大，缴纳的个人所得税就越多。因此，一些高收入人群，为了逃避缴纳高额的个人所得税，可能会利用其他一人或者多人的名义，将其收入、财产进行分解，从而适用较低的税率，达到少缴或者不缴个人所得税的目的。
此外，根据《企业所得税法实施条例》第三十四的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，在计算企业所得税应纳所得额时，准予据实扣除。一些企业为了达到少缴企业所得税的目的，会利用他人的身份信息，在个人所得税起征点以下伪造支付工资、薪金，虚列人工成本，从而逃避缴纳企业所得税。例如：
人民网刊载的《税务部门依法查处一批冒用个人身份信息涉税案件》一文曾报道了北京市、河北省等地税务部门依法查处了冒用个人身份信息偷逃税款的违法企业。这些企业通过冒用在校大学生、社会人员身份信息，虚列人员成本，从而达到少缴企业所得税的目的。
3.虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除
（1）虚列支出
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”因此，有些企业为了少缴企业所得税，会通过虚列支出的方式在税前扣除，减少企业所得税应纳税所得额，从而逃避缴纳企业所得税。
此外，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第五条规定：“企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。”税前扣除凭证包括内部凭证和外部凭证，而外部凭证包括发票、财政票据、完税凭证等。有些企业以虚开的发票作为税前扣除凭证，从而逃避缴纳企业所得税，这样可能会涉及虚开发票犯罪和逃税罪。例如：
大连市某人民法院审理的大连A医疗器械有限公司逃税罪一案，该院认为：“被告单位大连A医疗器械有限公司采取欺骗手段（税务稽查部门认定：该单位在没有真实业务的情况下，让他人为自己虚开发票，在账簿上多列支出，少缴税款的行为定性为偷税），进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款额度较大并且占应纳税额百分之十以上，其行为已构成逃税罪。”
（2）虚抵进项税额
如何理解“虚抵进项税额”呢？
根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产；（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务或者交通运输业服务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务；（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务；（6）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
例如：国家税务总局泰州市税务局稽查局对江苏某某新能源科技有限公司作出的《税务处理决定书》，认定：“你单位2022年2月转让厂房给某某食品（江苏）有限公司价税合计6200万元，选择简易征收，开具增值税专用发票税率为5%，申报缴纳增值税2952380.95元。根据《营业税改增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项规定，用于简易计税方法计税项目的进项税额不得抵扣，你单位转让房产，选择按简易计税方法计税，因此你单位接受的用于该厂房及配套设施的材料、服务等发票不得抵扣。”
因此，对于上述不得抵扣进项税额而抵扣的项目，则会造成虚抵进项税额的结果，导致少缴增值税等税款。
此外，根据《增值税暂行条例》第九条的规定，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，对于不得从销项税额中抵扣的进项税额，如果虚抵进项税额则会造成不缴或者少缴税款的后果，构成犯罪的，以逃税罪追究刑事责任。例如：
新疆维吾尔自治区某市人民法院审理的蔡某逃税罪一案，该院认为：“被告人蔡某作为A建材科技有限公司的法定代表人，在税务机关告知其抵扣的增值税发票为假票，需补缴被依法抵扣的增值税，经过税务机关多次催缴被抵扣的税款，蔡某采取躲避藏匿的方式逃避缴纳的税款，其行为已构成逃税罪。”
（3）虚报专项附加扣除
专项附加扣除，即个人所得税专项附加扣除，包括：子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人、以及3岁以下婴幼儿照护等七项专项附加扣除。有些纳税人为了少缴个人所得税，在办理个税综合所得汇算清缴时，虚报专项附加扣除，从而逃避缴纳应纳的税款。例如：
广西壮族自治区税务局第三稽查局查处的冯某某未依法办理个人所得税综合所得汇算清缴案件：纳税人冯某某在办理2020年度个人所得税综合所得汇算清缴时，通过虚假填报大病医疗、赡养老人专项附加扣除等方式，少缴个人所得税。
4.提供虚假材料，骗取税收优惠
目前，我国开征的税种有企业所得税、个人所得税、增值税消费税、资源税、环境保护税等18个税种，每个税种或多或少的都会有相应的税收优惠政策，例如：财政部、国家税务总局《关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号），对安置残疾人员就业且符合相应条件的纳税人，可享受增值税即征即退政策；财政部、国家税务总局《关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号），对安置残疾人员就业且符合相应条件的纳税人，“在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除”。
有些企业为了逃避缴纳税款，在不符合享受税收优惠政策的情况下，通过提供虚假的材料，从而骗取享受税收优惠资格，逃避缴纳税款。例如：
宜春市税务稽查部门依法查处的江西某有限公司骗取享受残疾人税收优惠政策案件：该公司在没有聘用足够比例残疾员工且虚假发放部分残疾员工工资的情况下，于2020年至2022年10月期间利用残疾人福利企业增值税即征即退政策，骗取退税金额267.9万元。
5.编造虚假计税依据
《税收征收管理法》第六十四条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”由此可见，编造虚假计税依据一项税收违法行为，会面临五万元以下的罚款。但是，如果编造虚假计税依据造成了不缴、少缴应纳税款的后果，则属于逃税行为，因此，《解释》也将此行为列明为逃税行为之一。
6.为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段
本项是兜底性规定，即采取了上述以外其他欺骗、隐瞒手段造成不缴、少缴税款的，也属于逃税行为，构成犯罪的，以逃税罪论处。
二、对不申报的解读
《解释》第一条第二款规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘不申报’：（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。”
根据《税收征收管理法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”“扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”因此，依法如实进行纳税申报是纳税人的法定义务。纳税人办理了税务登记，依法如实进行纳税申报是明知的法律常识，如果不申报或者依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的，其主观上属于故意，目的就是为了逃避缴纳税款。因此，对于此种行为，构成犯罪的，以逃税罪追究刑事责任。例如：
山东省某县人民法院审理的高某某逃税罪一案，本院认为：“被告单位山东A汽车制造有限公司作为纳税人，采取不依法申报纳税的手段，逃避缴纳税款，数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上；被告人高某某是山东A汽车制造有限公司的实际控制人属于对其直接负责的主管人员，被告单位山东A汽车制造有限公司和被告人高某某的行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百一十一条之规定，构成逃税罪。”
湖南省某县人民法院审理的蒋某某逃税罪一案，本院认为：“被告人蒋某某不进行纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大且占应纳税额百分之三十以上，其行为已构成逃税罪，湖南省某县人民检察院指控被告人蒋某某犯逃税罪的罪名成立，本院予以支持。”
