虚开增值税专用发票罪罪轻辩护之犯罪未遂的认定

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

《刑法》第二十三条规定：“已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。”“对于未遂犯，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。”

辩护律师在办理虚开增值税专用发票罪案件时，如能争取到犯罪未遂情节的，可以从轻或者减轻处罚，从而实现罪轻辩护的效果。但是，虚开增值税专用发票罪是否存在犯罪未遂的形态，存在很大的争议。

有观点认为：虚开增值税专用发票罪属于行为犯，虚开行为实施完毕，即构成本罪的既遂，不需要将增值税专用发票用于抵扣或者造成国家税款损失的结果。例如：

1.1.案例一：王某虚开增值税专用发票案

1.2.审理法院：郑州某人民法院

1.3.裁判理由：关于辩护人提出被告人王某系犯罪未遂的辩护意见，本院认为，虚开增值税专用发票罪系行为犯，只要虚开的行为完成即为犯罪既遂，本案中，在案的证据已证明涉案增值税专用发票已开具完成，因此，应当认定犯罪既遂，故王某的辩护人提出的该部分辩护意见不成立，本院不予采纳。

2.1.案例二：孟某某虚开增值税专用发票案

2.2.审理法院：黑河市某人民法院

2.3.裁判理由：关于被告人孟某某的辩护人提出被告人孟某某虚开增值税专用发票后未证实完成抵扣税款，系犯罪未遂，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。经查，本案中，被告人孟某某系嫩江市A粮贸有限公司法定代表人，被告人孟某某实施“为他人虚开”增值税专用发票的特定行为已经完成，犯罪状态已构成犯罪既遂。

3.1.案例三：黄某某虚开增值税专用发票案

3.2.审理法院：陕西省某人民法院

3.3.裁判理由：因虚开增值税发票罪系行为犯，是否已实际造成国家税收损失不影响犯罪既遂的认定。被告人黄某某虚开增值税专用发票的行为已实施完毕，并对虚开的28张增值税专用发票进行了税务申报，其行为已危害国家税收征管秩序，故辩护人关于虚开的增值税专用发票未进行抵扣，客观上没有造成税款损失，黄某某的行为属犯罪未遂的辩护意见与法律规定不符，本院亦不予采纳。

但是，也有观点认为：除了具有虚开增值税专用发票的行为之外，还需要将虚开的增值税专用发票用于抵扣，造成国家税款的损失，才构成本罪的既遂。对于虽虚开了增值税专用发票，但没有认证抵扣，没有造成国家税款损失结果的，应认定为犯罪未遂。

张明楷教授在其撰写的《论虚开增值税专用发票罪的构造》一文中认为：虚开增值税专用发票罪是实害犯，“实害犯是就既遂犯而言的，如果行为人通过虚开增值税专用发票骗抵了增值税款，使国家税收利益遭受了损失，就构成本罪的既遂犯；如果行为人通过虚开增值税专用发票实施了骗抵增值税的行为但未得逞，没有使国家税收利益遭受损失，但产生了具体危险的，则成立本罪的未遂犯”（载《清华法学》2024年第4期，第37页）。

据于此，有些法院在审理虚开增值税专用发票罪案件时，对于虽然具有虚开增值税专用发票的行为，但增值税专用发票没有实际交付、未认证或者无法认证、未抵扣的，则认定为犯罪未遂，依法给予从轻或者减轻处罚。

一、税控盘数据异常被税务机关停盘查处，或者因税务机关发现，受票方未收到发票、未进行认证抵扣，未给国家造成税款损失，系犯罪未遂

税务机关在日常的监管过程中，如在税控系统上发现某些企业开具的增值税专用发票存在异常状况的，会采取相应的措施，例如：锁定税控盘。

4.1.案例四：高某某虚开增值税专用发票案

4.2.审理法院：南宁市某人民法院

4.3.裁判理由：本院认为……但被告人高某某虚开的增值税发票中税额有2902620.32元系已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因没有进行抵扣，是犯罪未遂，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚（部分因税务机关发觉A公司的税控盘数据异常进行了停盘查处，受票方未能收到发票、未进行认证抵扣或者已经作出进项税转出处理）。

二、涉案增值税专用发票被认定为失控发票，抵扣不成功，系犯罪未遂

失控发票是指防伪税控企业丢失被盗防伪税控设备中未开具的专用发票，以及被列为非正常户的防伪税控企业未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的专用发票。对于失控的发票会被税务机关认定为异常增值税扣税凭证。

根据国家税务总《局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）的规定，对于被列入异常增值税扣税凭证的，尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。因此，对于失控被列入异常增值税扣税凭证的增值税专用发票，如果还没有申报抵扣增值税进项税额的，是暂不允许抵扣的，未抵扣则不会造成国家税款的损失，认定为犯罪未遂。

5.1.案例五：唐某等虚开增值税专用发票案

5.2.审理法院：四川省某人民法院

5.3.裁判理由：威远A贸易有限责任公司向杭州B公司购买的173张税款共计292.997877万元，由于意志以外原因抵扣不成功，认定为犯罪未遂（该173张增值税专用发票被税务部门认定为“认证后失控发票”）。

6.1.案例六：付某某虚开增值税专用发票案

6.2.审理法院：陕西省某人民法院

6.3.裁判理由：本案中，涉案的25份增值税专用发票因税务机关及时发现，均未成功认证抵扣，未给国家造成税款损失，认定为犯罪未遂，依法对二被告人从轻、减轻处罚（因税务机关及时发现，将上述25份发票挂为流失发票，1月22日将西安A石油化工有限公司挂为高风险企业，3月18日被认定为非正常户，上述增值税专用发票均未成功认证抵扣。）。

三、开具发票扫描上传后被公安机关当场查获，增值税专用发票未抵扣，且作废，系犯罪未遂

7.1.案例七：吕某某虚开增值税专用发票案

7.2.审理法院：河南省某人民法院

7.3.裁判理由：吕某某犯罪事实涉及的137份发票被作废，因意志以外的原因未得逞，系犯罪未遂，且如实供述自己的罪行，依法可以从轻处罚【开具增值税专用发票152份，开票金额14943473元，税额2390956元，扫描上传后，封强、刘某某于2019年3月28日被尉氏县某某局民警当场查获，后该152份增值税专用发票未抵扣，其中的137份（税额2156335.31元）作废，15份发票正常（税额为234620.69元）】。

四、虚开的增值税专用发票因意志以外的原因而未交予受票方，没有造成税款流失，系犯罪未遂

增值税专用发票开具之后，需要将增值税专用发票交给受票方，由受票方在增值税防伪税控系统上认证抵扣。如果受票方没有增值税专用发票的相关信息，即使为其开具了增值税专用，受票方也无法认证抵扣，不会造成增值税款的流失。

8.1.案例八：王某某虚开增值税专用发票案

8.2.审理法院：荆州市某人民法院

8.3.裁判理由：本院认为……被告人王某某部分虚开的增值税专用发票因意志以外的原因而未交予受票方，没有造成税款流失，属犯罪未遂，依法减轻处罚，关于辩护人提出的被告人该行为属于犯罪中止的辩护意见与事实及法律规定不符，本院不予采纳。

五、开票方信息不符，不可能进行抵扣，属于对象不能犯，系犯罪未遂

根据《增值税专用发票使用规定》的规定，用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符，对于认证不符的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。因此，开具的增值税专用发票如果存在开票方信息不符的情况的，即使虚开了，受票方也无法用于抵扣，属于对象不能犯，系犯罪未遂。

9.1.案例九：王某某虚开增值税专用发票案

9.2.审理法院：邯郸市某人民法院

9.3.裁判理由：关于辩护人认为公诉机关指控的第一起犯罪事实系未遂的辩护意见，经查，因虚开的45张纸质增值税专用发票中的开票方与税务系统中的开票方不符，事实上不可能进行抵扣，属于对象不能犯，系未遂，可以比照既遂人从轻或者减轻处罚，对辩护人的系犯罪未遂的辩护意见予以采纳。

六、涉案增值税专用发票没有认证抵扣，系犯罪未遂

增值税专用发票的一个功能就是可以抵扣销项税额，少缴增值税款，但如果虚开的增值税专用发票没有进行认证抵扣，则不会少缴增值税，从而导致国家增值税款的流失。因此，虚开增值税专用发票，未认证抵扣的，系犯罪未遂。

10.1.案例十：杜某某等虚开增值税专用发票案

10.2.审理法院：山东省某人民法院

10.3.裁判理由：本院认为，被告人杜某某、高某某、付某、王某某均构成虚开增值税专用发票罪。……本案涉案虚开的增值税发票均未抵扣，属未遂，依法对被告人杜某某、高某某、付某、王某某从轻处罚。