在危害税收征管罪的14个罪名中，非法出售和非法购买增值税专用发票罪是两个不常见的罪名。随着空白专用发票逐渐成为历史，涉及两罪名的案件也越发少见。但近年来，两罪名在一些虚开增值税专用发票案件中重现身影。对于受票方，如果不具有骗抵税款目的，通常以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。而对于开票方，何时认定虚开，何时认定非法出售则似乎没有明确规律。两高新解释出台后，这一状况随之发生改变。本文从两起最新税案出发，对虚开和非法出售两罪的认定作出分析。
一、理解与适用：虚开增值税专票罪与非法出售增值税专用发票罪的界分
2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）。两高涉税新解释共计22条，囊括了危害税收征管罪的全部14个罪名。
4月18日，最高人民法院四位法官发表《“两高” <关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文，对两高新解释各个罪名的理解适用进行了解读。其中，在“（五）关于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的规定”部分，论述了虚开增值税专用发票罪和非法出售/购买增值税专用发票罪的界分。根据《理解与适用》，开票方是否与受票方具有骗抵税款的共同故意成为界分其构成虚开还是非法出售的核心依据。
虚开增值税专用发票，受票方往往以支付“开票费” “税点”等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。
对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照刑法第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。
对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。正如贩卖毒品的行为人向他人贩卖毒品后，其构成贩卖毒品罪，至于他人购买毒品是用于贩卖构成贩卖毒品罪，还是用于自吸构成非法持有毒品罪，对售毒者的犯罪性质没有影响。
因此，对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。一是实践中开票方多是空壳公司，没有实际经营行为，其以开票为业，这种所谓的“公司”于社会主义市场经济有百害而无一利，必须从严打击；二是实践中，开票方与受票方通过网络交易的越来越多，对开票方来说多属于“来者不拒”型开票，认定其与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符；三是对非法出售增值税专用发票罪的取证、认定，只需要有开票方收取对方钱款而将增值税专用发票当作商品开给对方的证据即可认定，有利于对此类犯罪的指控；四是非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。
二、最新两起税案：是否“明知用于骗抵”成为虚开和非法出售的分水岭
两高涉税新解释是自1996年以来首次由最高法和最高检联合发布的涉税刑事案件司法解释，历经两高一部酝酿编写数年。加之虚开增值税专用发票罪构罪要件在实务界和理论界多年来存在巨大争议，使得一些尚未审结的虚开案件在新解释即将出台前不敢轻易判决。新解释出台后，特别是《理解与适用》发布后，一批虚开案相继下判。我们通过对比最新两起相似的网络货运平台涉虚开案，发现开票方是否明知受票方用于骗抵税款，已经成为法院判定虚开和非法出售的明显分水岭。
案例1：N网络货运平台案，明知下游用虚开的发票抵扣税款构成虚开罪
（一）基本案情
2021年初，L某等人成立N平台公司开展网络货运业务。为扩大公司业务规模，L某等人及其招募的业务员，在全国范围内寻找需要开票的下游公司，将下游企业自行联系已由他人完成运输的业务通过模拟器伪造车辆运输轨迹，补录运输运单，利用公司公户及控制的私人银行账户伪造资金流，为下游企业开具增值税专用发票，并收取票面金额5%-6%的开票费。至案发时，N公司已向下游200余家公司开具运输费增值税专用发票5亿余元，税额4000余万元。
（二）法院裁判
N公司在涉案业务中通过受票企业提供的运单信息伪造运输合同，采用模拟器伪造车辆运输轨迹，伪造N公司与受票企业实际开展网络运输业务的假象，其虚开增值税专用发票行为明确，且明知下游受票企业用虚开的增值税专用发票抵扣税款，骗取国家税款的目的明确，构成虚开增值税专用发票罪。
案例2：沈氏省心物流平台案，无证据证实确切明知骗抵改判非法出售罪
（一）基本案情
2019年1月，沈丽军注册成立沈氏省心物流科技有限公司开展网络货运。同年5月，沈丽军让技术部主管王福强在前期开发的网络货运车货匹配系统的基础上增加了补录运单的功能。之后沈氏公司通过业务员及代理商，对外向缺少进项发票的物流、建筑工程类等公司推销增值税专用发票，在将受票企业已经自行委托社会车辆运输完成的业务信息或者伪造的货运信息运用补录功能录入沈氏平台后，向受票企业开具增值税专用发票，收取价税合计金额5.3%以上的服务费。至案发时，沈氏公司对外向2700余家企业累计开具增值税专用发票价税合计100亿余元，税额超8亿元。
（二）法院裁判
一审法院判决沈丽军等18人构成虚开增值税专用发票罪，其中判处沈丽军有期徒刑15年。
二审法院认为，沈氏公司开发补录功能是以经营网络货运为名，行非法出售增值税专用发票之实。鉴于目前并无证据证实其确切明知受票企业开具增值税专用发票系为了骗抵税款，与受票企业有通过虚开增值税专用发票骗抵国家税款的共谋，对沈氏公司不宜以虚开增值税专用发票罪认定。最终改判沈丽军等人构成非法出售增值税专用发票罪，改判沈丽军有期徒刑10年。
三、实务影响：开受票双方分别定罪，改变罪名或有利于争取降低量刑
虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪两罪界限的明晰，使得对开票方的定罪能够符合刑法最基本的罪刑法定要求，也给非法出售增值税专用发票罪的适用注入新的生机。此外，两罪界限的明晰和适用，使对开受票双方分别定罪的司法实践得到肯定，开受票双方不再因一方构成虚开罪而同样以虚开罪定罪，开受票双方一定程度都获得降低量刑的机会。
（一）按照主客观差异，对开受票方分别定罪
根据传统观点，虚开犯罪通常被认定为对合犯。即开受票双方一方构成虚开增值税专用发票罪，另一方如果构成犯罪，也将以同样罪名定罪。其理论依据是，根据《刑法》第205条的规定，虚开增值税专用发票包括为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开四种方式，而“为他人虚开”与“让他人为自己虚开”相互依存，均属于虚开行为。但随着理论和司法实践的不断发展，这种观点的缺陷愈发明显。虽开受票双方共同实施虚开/虚受行为，但二者并不当然具有相同目的，虚开/虚受行为所引发的后果也可能并不相同。如果不考虑开受票双方的主客观情况差异，对双方均以量刑极高的虚开罪定罪，并不能使开受票方的处理满足罪责刑相适应原则的要求。
在两高涉税新解释及其理解与适用出台前，实务中就有依照开受票双方的主客观情况分别认定虚开罪和非法购买增值税专用发票罪的案例：
在两高涉税新解释及理解适用出台后，诸如上述判决的司法处理方式在理论上得到肯定。未来必将会有更多的司法判决会依据主客观情况，对开受票双方分别判处不同的罪名
（二）改虚开为非法出售/购买，或可降低量刑
如果实现从虚开罪到非法出售/购买增值税专用发票罪的改变，对开受票双方而言，都一定程度获得降低刑罚的机会。
首先，虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的法定刑有着天壤之别，前者最高刑为无期徒刑，而后者最高刑仅为5年有期徒刑。当前，虚开案件税额动辄成上千万乃至上亿元，对于受票方而言，如果能够变更罪名为非法购买增值税专用发票罪，量刑将得到大幅减轻。
其次，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的法定刑也有所差异。依照刑法规定，前者最低刑为拘役，而后者最低刑为管制。因此从理论上，对于涉案税额较小的案件，对开票方以非法出售增值税专用发票罪定罪也有利于实现量刑的降低。而对于税额较大的案件，虚开改非法出售也将有机会降低量刑。原因在于，相较于虚开增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪仅直接侵害发票管理秩序，非法出售的增值税专用发票也不必然用于骗抵税款，不必然损害国家增值税款的安全。因此，在同等涉案税额情况下，非法出售增值税专用发票罪具有较低的社会危害性。对非法出售增值税专用发票罪科以较低刑罚也就具有一定的合理性。或许正是如此，在沈氏省心案中，沈丽军随着罪名的变更，量刑也从15年有期徒刑降低为12年有期徒刑。这一刑罚的降低虽未非减档量刑，但于被告人而言，刑期每减少一日都具有重要意义。
