骗取出口退税活动具有复杂性和复合性，这使得实务中骗取出口退税与走私、虚开增值税专用发票、非法经营（买卖外汇）等犯罪并发的情形非常多见。对骗取出口退税又涉他罪应该并罚还是择一重罪处罚，长期以来存在着各种不同的判决。在人民法院案例库收录案例，同时也是2023年度典型税务司法审判案例的刘某甲等走私贵金属、骗取出口退税案中，法院即对这一问题进行了充分论述，或将对今后的司法裁判产生深远影响。
一、骗取出口退税又涉他罪，择一重还是并罚实务判决各有不同
二、人民法院案例库，应从主客观及常情常理层面认定是否牵连
（一）基本案情——走私贵重金属又骗税被数罪并罚
2017年2月至2020年4月，刘某甲为首的12名被告人组成犯罪团伙，向山东、浙江两家贵金属冶炼有限公司采购定制纯度为999‰的黄金，经简单加工后装入“高性能导线”或“高科技音频解码器”等产品内部，并伪装为高科技产品，以自身设立的生产出口公司或委托代理公司作为出口经营单位，与设在香港地区由其实际控制的关联公司签订虚假买卖合同，以“高性能导线”“HiFi级高品质DAC音频解码器”等品名向海关伪报出口，以高报价格、多报数量等欺骗手段虚增配件票价，调整配件与黄金部件的发票价格比率，使出口产品符合“二八比例”退税政策，进而骗取出口退税。
张某乙、霍某某、王某甲等人在香港地区接收货物，将其中的黄金部件拆解后通过香港关联公司在当地销售。拆解后的视频转换器、输入板等配件材料，通过实际控制的中转公司回流进口至生产出口公司，用以重复使用。经查，本案走私出口黄金部件共计2,917.45855千克，货值超8亿元，骗取出口退税共计1.12亿元，另有1400余万元因意志以外原因而未得逞。
福州市中级人民法院于2021年12月7日作出（2021）闽01刑初14号刑事判决，对刘某甲以走私贵重金属罪和骗取出口退税罪数罪并罚，判处无期徒刑；对朱某某、李某某、张某甲、周某某、刘某乙、刘某丁等6名被告人以走私贵重金属罪、骗取出口退税罪数罪并罚，分别判处十九年至八年不等的有期徒刑；对刘某丙、张某乙、霍某某、王某甲、王某乙等5名被告人（主要员工）以走私贵重金属罪分别判处八年八个月至五年不等的有期徒刑。
一审宣判后，部分被告人不服，提起上诉。福建省高级人民法院于2022年10月17日作出（2022）闽刑终51号刑事裁定，驳回上诉，维持原判。
（二）裁判要旨——骗税和走私仅有时空关联无法律牵连
牵连关系的成立与否，可以根据具体案情，从行为人主观目的、客观行为，结合期待可能性和社会常情常理等方面进行综合判断。具体到本案，骗取出口退税和走私行为之间仅存在事实上的时空关联，不存在法律上的牵连关系，故不宜机械类推适用《审理骗取出口退税案件司法解释》第9条的规定择一重罪处罚，而应予数罪并罚：
第一，主观上，本案被告人具有单独通过走私黄金、骗取出口退税分别实现获利的犯罪动机和目的。多名证人证言、被告人的稳定供述证明，走私黄金拆解销售可以牟利、走私黄金和骗取出口退税“两部分利润加起来比较可观”、“有两个赢利点”。被告人走私黄金和骗取退税的贪利动机泾渭分明，已然从主观上割裂了二者之间的刑法牵连。
第二，客观上，走私黄金与骗取出口退税不存在直接关联。本案通过出口没有黄金的海运版产品亦也骗取了部分出口退税，这说明黄金本身是否出口、销售、获利，与能否骗取出口退税无直接关联。
第三，常情常理层面，走私黄金与骗取出口退税不存在一般社会经验层面的类型化、高度伴随的牵连。法律可以期待行为人实施其中一个罪行之后不再实施另一罪行的，则不能成立牵连关系。走私黄金出境后，往往伴随发生的乃是销赃而非骗税行为，法律可期待被告人实施走私黄金行为终了之后，不再继续实施骗取出口退税犯罪。本案走私黄金出境后再实施骗取出口退税，两个行为不具有牵连关系。
三、骗税+虚开增值税专用发票/非法买卖外汇应如何定罪量刑？
前述刘某甲中，法院详细论证了牵连犯的认定标准，对于司法实践中如何判断牵连关系具有典型意义。而除走私行为外，骗取出口退税案件中还经常出现虚开增值税专用发票和非法买卖外汇行为，由此还会涉及到骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪、非法经营罪的关系处理问题。对此，又该如何定罪量刑？
（一）骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪应择一重罪
2002年最高人民法院出台的法释〔2002〕30号司法解释第9条规定，“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”根据这一规定，骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪属于牵连犯，应择一重罪处罚。然而，在该解释之下，仍有大量案件被数罪并罚，如前述（2018）沪0113刑初2187号案以及（2016）沪01刑初28号、（2017）苏1302刑初740号等案件。今年3月，两高发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），前述规定不复存在，这使得骗税和虚开两罪的关系认定具有更多的不确定性。
借鉴刘某甲案的裁判理念和思路，笔者认为骗税和虚开两罪构成牵连犯，应择一重罪定罪处罚，理由如下：
第一，从主观方面看，由于增值税专用发票是骗取出口退税的必要资料，因此骗取出口退税目的的实现离不开实施虚开增值税专用发票的行为，因此虚开增值税专用发票行为的目的服务于骗取出口退税的目的，二者具有牵连关系。
第二，从客观方面，虚开增值税专用发票行为是骗取出口退税活动的必要手段，行为人骗取的税款是其所虚开的增值税专用发票所记载的进项税额，因此，虚开和骗税两个行为共同侵害税收管理秩序，没有虚开则不能实施骗税，故二者具有刑法牵连。
第三，从常情常理层面看，根据实务情况可知，虚开和骗税存在一般社会经验层面的类型化、高度伴随的牵连。虚开增值税专用发票之后，并不一定用于骗取出口退税，但是骗取出口退税之前，必然要虚开增值税专用发票。法律不能期待行为人的骗税行为不伴随虚开行为。
（二）骗取出口退税罪与非法经营罪应数罪并罚
与增值税专用发票一样，收汇结汇也是申报出口退税的必要条件之一，因此，骗取出口退税的实施必然需要完成收汇结汇。在骗取出口退税案件中，行为人通常会通过非法买卖外汇完成收结汇。对于非法买卖外汇的行为，根据两高《关于办理非法从事资金支付结算业务、非法买卖外汇刑事案件适用法律若干问题的解释》，情节严重的，依照刑法第二百二十五条第四项的规定，以非法经营罪定罪处罚。由此，在以非法买卖外汇完成收汇结汇的骗取出口退税案件中，会出现骗取出口退税罪和非法经营罪两罪。
对于二者的关系，借鉴刘某甲案的裁判理念和思路，笔者认为不构成牵连犯，应数罪并罚，理由如下：
第一，从主观方面看，非法经营罪的构成通常要求具有营利的目的，因此对于骗取出口退税的实行犯，其作为买汇方，不具有营利目的，因而只涉嫌骗税一罪，无所谓两罪。我们所讨论的涉嫌构成两罪的，是卖汇并明知他人骗税的帮助犯。对于该类人员，虽触犯两罪，但其目的仅为营利，并不具有骗取出口退税款的目的。
第二，从客观方面看，非法买卖外汇与骗取出口退税不具有直接关联。非法买卖外汇的非法经营行为可以服务于骗税，也可以服务于洗钱；骗取出口退税可以通过非法买卖外汇实现收汇结汇，也可以通过自有外汇完成收汇结汇。因此，二者虽有一定的伴生性，但并不是必然关联。
第三，从常情常理层面看，实务中的骗取出口退税案件多有通过买卖外汇方式伪造虚假收汇结汇，但也有大量案件行为人通过在境外设立公司，通过自有资金流转即可完成收汇结汇。那么，法律可以期待行为人虽实施非法买卖外汇，但不与骗税发生关联。
（三）以罪责刑相适应原则全面评价犯罪
在前述刘某甲走私骗税案中，福建省高院对于如何认定牵连犯还从刑法理论上进行了分析，其以罪责刑相适应原则全面评价犯罪的裁判理念对于实务中恰当认定数罪关系具有重要价值。
对牵连犯择一重罪处罚系学理通说，我国法律制度并没有对牵连犯处罚的一般性规定，刑法分则关于牵连犯的处罚并未形成标准统一的处罚原则。在规则无法统一的情况之时，一罪与数罪之争的归宿在于平衡被告人的罪责。在成立牵连犯的情况下，仅以重罪处罚足以实现罪责刑相适应，且数罪并罚可能导致量刑过重的，择一重罪处罚即可；反之，一罪论处难以完整评价被告人的罪行及其社会危害性的，则宜采用数罪并罚的处罚规则。
由此，在从行为人主观目的、客观行为，结合期待可能性和社会常情常理等方面进行综合判断仍有困难时，以罪责刑相适应原则为指导决定择一重罪还是数罪并罚，也不失为一种好的选择。而对于被告人和辩护律师，则可以借此争取法院选择择一重罪的定罪处断方式，避免受到过重处罚。
