大股东资金占用顽疾屡禁不止，严重阻碍了资本市场的健康发展。在大股东主观恶意侵占的背景下，保护上市公司与中小股东利益的核心在于早发现、早处置。去年 12 月，会计部出台了《会计监管风险提示第 9 号—上市公司控股股东资金占用及其审计》，对审计发现资金占用行为具有很大指导作用，减少了对上市公司的伤害。

在严防资本市场“看门人”沦为“放风者”的同时，也为审计机构提供良好执业环境，营造良好市场生态。

近年来，资金占用形式趋于多样化、隐蔽化，大大增加了早发现的难度。

（一）截留银行询证函或篡改银行对账单，隐瞒资金占用。华仪电气案例中，厦门国际银行福州分行、平安银行上海分行等部分银行回函结果显示相符，但事后发现存在重大差异：部分邮寄函证虽公司提供的银行地址正确，但提供的银行联系人员或联系方式却可能为非银行工作人员，询证函中途被截留并被替换；亲函过程中，也发现部分询证函由陪同的企业人员替换的情形。大东南案例中，大股东安排了专门人员篡改银行对账单，删除银行流水记录，隐瞒资金占用事实。因这种程序看似简单，会计师往往疏于控制，导致未能尽早发现资金占用。

（二）利用大额存单或理财产品为大股东融资提供质押担保，且不计征信报告。调研中，部分审计机构反映有些商业银行或信托公司向上市公司推介结构性存款时，将“该产品不上征信”作为卖点，导致上述公司结构性存款为大股东质押担保，未计入或及时计入征信报告。华仪电气案例中，上市公司为大股东向万向信托取得借款提供担保，在借款逾期之前，企业信用报告均无上述担保信息，后由于借款逾期未归还，相关担保信息才录入征信系统。中威电子案例中，上市公司使用募集资金与自有资金购买理财产品，在未履行董事会或股东大会审议的情况下，违规使用该理财产品在江苏银行为大股东融资提供质押担保。实践中，甚至发现个别公司正常履行董事会、股东会程序为大股东融资做质押担保，形式上合规，但给上市公司造成潜在巨大损失。

（三）借助部分银行创新业务为大股东提供资金便利。康得新大股东与北京银行签订《现金管理服务协议》，约定将集团及下属子公司（包括上市公司）的账户统一归集，北京银行以“应计余额”而非账户实际余额的方式回复会计师，这种非常规认知的“余额”回复导致上市公司资金被大股东挪作他用长期未被发现。近期，辖区一家公司也发现类似情况，与大股东、商业银行签订协议，在募集资金账户下开设“统管资金池”业务，实行“零余额管理”。此外，部分上市公司利用投资理财、信托、资产证券化等金融产品做掩护，搭建资金输送渠道。上述业务多属创新、形式多样，非金融专业人士对此不甚了解，未能发现其交易实质。

一般来说，审计机构对货币资金审计应该能获取充分的审计证据。但实践中，尤其在资金占用的早期，审计机构常常未能及时发现，导致审计失败。从很大程度上说，作为资本市场“看门人”的审计机构也有不可推卸的责任。

1. 对银行专业知识及常识缺乏了解，未能保持职业怀疑

调查中发现，相当部分审计人员对银行金融知识和流程比较匮乏，如无法区分单位定期存款开户证实书与单位定期存单的区别。检查中发现，一些审计人员在公司现场查看了“单位定期存单”，却不懂业务常识，即如果是单位定期存单，该存单必然已被质押，且保管在银行。此外，对银行现金管理业务、大额存单、信用证、资管计划产品、理财产品等银行产品了解较少，出现异常时，无法保持职业敏感性。

2. 风险导向审计意识薄弱，基础审计程序控制不到位

一是重大错报风险评估范围存在疏漏。分析案例时，我们发现，早期上市公司常常表现为经营良好，现金流充足，被审计评估为低风险，因此一般多会安排实习生或经验尚欠的人员；且在时间安排与审计策略上也存在不足。

二是基础审计程序控制不到位。在评为低风险后，一些审计程序的执行控制偏弱。如银行函证环节，虽然近几年重视程度提高，但仍然在邮寄或亲函环节出现失控情形。如对询证函的填写理解不到位，公司账面未反映的直接划去不予函证，失去了获取关键审计证据的机会；获取银行对账单上，一般由企业人员网上操作，对其私下删减、篡改银行流水的行为未能及时发现，如大东南案例。