油票变名：一审判决犯虚开增值税专用发票罪，为何二审改判逃税罪
何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师
审理法院：安徽省高级人民法院
一、基本案情
2016年3月31日、4月7日、4月15日，被告人魏某以自己及他人之名在阜阳分别注册成立了安徽A石油化工贸易有限公司（以下简称A公司）、安徽B石油化工贸易有限公司（以下简称B公司）、安徽C石油化工贸易有限公司（以下简称C公司，上述三公司统称阜阳三公司），三公司成立后均取得增值税一般纳税人资格。
2017年3月14日，被告人魏某与被告人褚某某计议，将A公司法定代表人魏某变更为褚某某的女婿裴某1，将B公司的法定代表人夏某变更为褚某某的侄媳臧某，将C公司法定代表人陆某变更为褚某某的儿女亲家裴某2，但魏某、褚某某仍是上述三公司的实际控制人。
2017年3月至同年10月，被告人魏某、褚某某在无真实货物交易的情况下，以A公司、B公司、C公司的名义，取得北京D石油化工产品有限公司（以下简称D公司）、北京E石油化工有限公司（以下简称E公司）、北京F石油化工有限公司（以下简称F公司）、G公司、H公司、宁波I新材料有限公司（以下简称I公司）、山东J能源科技有限公司（以下简称J公司）、K公司、上海L石油化工有限公司（以下简称L公司）、上海M石油化工有限公司(以下简称M公司)、上海茸晟石油化工有限公司（以下简称N公司）、O公司、P公司、浙江Q股份有限公司（以下简称Q公司）、浙江舟山R石油化工有限公司（以下简称R公司）、浙江舟山S石油化工有限公司（以下简称S公司）、杭州T粉料有限公司（以下简称T公司）、杭州U金属材料有限公司（以下简称U公司）、杭州V化工有限公司（以下简称V公司）、深圳市前海W石油化工有限公司（以下简称W公司）、X能源集团有限公司（以下简称X公司）、山东Y新材料有限公司（以下简称Y公司）等公司开具的品名为混合二甲苯、工业用轻质碳五等化工原料及92#车用汽油的进项增值税专用发票6979份，税额1135604494.29元，价税合计7815630916.33元；在无真实货物交易的情况下，以A公司、B公司、C公司的名义，向Z公司、江苏省供销社甲油库（以下简称甲油库）、AB公司、青海CD石化有限公司（以下简称CD公司）、EF公司、上海GH石油化工有限公司（以下简称GH公司）、P公司、X公司、杭州IJ化工有限公司（以下简称IJ公司）、上海KL石油化工有限公司（以下简称KL公司）、Q公司、珠海MN石油有限公司（以下简称MN公司）等公司开具品名为92#车用汽油、95#车用汽油及零号柴油的销项增值税专用发票6812份，税额1137262557.50元，价税合计7827042326.76元，其中A公司在无真实货物交易的情况下取得增值税专用发票，经变更商品名称，并通过P公司等中间公司将增值税专用发票开回G公司、H公司造成国家消费税税款损失533717274.42元，经过P公司等中间公司开到山东OP精细化工有限公司（以下简称OP公司）、大连QR石油化工有限公司（以下简称QR公司）、中国石油销售股份有限公司ST公司（以下简称ST公司），上述三公司申报抵扣增值税进项税额，造成国家增值税税款损失15521351.86元。魏某、褚某某获取非法利润7827042元。
被告人杨某作为A公司、B公司、C公司的财务负责人，受褚某某、魏某的指使，为该三公司做虚假账目，领取、接收和开具增值税专用发票等具体事项。
被告人杨某作为A公司、B公司、C公司的财务负责人，受褚某某、魏某的指使，为该三公司做虚假账目，领取、接收和开具增值税专用发票等具体事项。
被告人韩某某作为P公司、K公司、O公司、AB公司、EF公司等五公司的财务负责人，受其丈夫魏某指使，实施上述五公司与A公司、B公司、C公司之间增值税专用发票的领取、接收和开具等财务事项。其中，韩某某为A公司、B公司、C公司开具增值税专用发票730份，税额102283337.73元，含税金额703950028.12元；韩某某接收A公司、B公司、C公司开具的增值税专用发票1988份，税额331662227.35元，含税金额2282616521.83元。
具体事实如下：
1.以A公司之名取得增值税专用发票的事实：
（1）从D公司取得品名为芳烃、混合芳烃、异辛烷等化工原料的增值税专用发票14份，税额1900312.35元，价税合计13078620.10元。
（2）从E公司取得品名为芳烃、工业用裂解碳九、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯等化工原料的增值税专用发票525份，税额8875804.20元，价税合计61086406.80元。
（3）从F公司取得品名为甲基叔丁基醚、轻烃、石油醚、异辛烷等化工原料的增值税专用发票76份，税额1266186.45元，价税合计8714342.60元。
（4）从G公司取得品名为甲基叔丁基醚、粗戊烯、二甲苯、工业用精制碳五、混合二甲苯、混合芳烃、混合碳五、精碳五、三聚环戊二烯、石油醚、碳九、碳五、戊烷发泡剂、异戊烷、异辛烷等化工原料的增值税专用发票679份，税额110605105.81元，价税合计761223376.32元。
（5）从H公司取得品名为甲基叔丁基醚、混合芳烃、混合碳五、石油醚、碳九、碳五、戊烷发泡剂、异戊烷、异辛烷等化工原料的增值税专用发票740份，税额116798081.70元，价税合计803845622.06元。
（6）从I公司取得品名为苯、二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、碳五、戊烷、戊烷发泡剂、异辛烷等化工原料的增值税专用发票79份，税额76952981.53元，价税合计529617578.69元。
（7）从J公司取得品名为二甲苯、混合芳烃、异辛烷、混合芳烃等化工原料的增值税专用发票41份，税额6551062.88元，价税合计45086727.76元。
（8）从K公司取得品名为工业己烷、混合芳烃等化工原料的增值税专用发票66份，税额10023547.03元，价税合计68985588.20元。
（9）从L公司取得品名为工业己烷、混合芳烃等化工原料的增值税专用发票71份，税额11205413.73元，价税合计77119612.71元。
（10）从M公司取得品名为工业己烷、混合芳烃、异辛烷等化工原料的增值税专用发票28份，税额4110822.06元，价税合计28292128.16元。
（11）从N公司取得品名为苯、粗戊烯、二甲苯、工业乙烷、工业用碳五、混合二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂等化工原料的增值税专用发票207份，税额33499724.69元，价税合计230556929.66元。
（12）从O公司取得品名为苯、二甲苯、混合芳烃、混合醚、甲基叔丁基醚、燃料油、碳九、戊烷发泡剂、异庚烷、异戊烷、异辛烷等化工原料的增值税专用发票281份，税额31849856.99元，价税合计219201957.64元。
（13）从P公司取得品名为92#车用汽油（V）的增值税专用发票3份，税额388,714.15元，价税合计2675268.00元。
（14）从Q公司取得品名为苯、混合二甲苯、甲基叔丁基醚等化工原料的增值税专用发票10份，税额13614388.24元，价税合计93699024.90元。
（15）从R公司取得品名为二甲苯、工业乙烷、工业异辛烷、混合芳烃、甲基叔丁基醚、戊烷发泡剂、异辛烷等化工原料的增值税专用发票51份，税额7408048.51元，价税合计50984804.41元。
（16）从S公司取得品名为苯、二甲苯、工业乙烷、工业裂解碳九、混合二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚、轻烃、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂、异辛烷等化工原料的增值税专用发票273份，税额43100712.95元，价税合计296634317.93元。
2.以B公司之名取得增值税专用发票的事实：
（1）从H公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、石油混合二苯甲、异辛烷类化工原料的增值税专用发票73份，税额11443983.97元，价税合计78761536.52元。
（2）从T公司取得品名为混合芳烃、异辛烷类化工原料的增值税专用发票40份，税额6290343.40元，价税合计43292363.16元。
（3）从U公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合二甲苯、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票23份，税额28426861.48元，价税合计195643693.57元。
（4）从V公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合芳烃、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票5份，税额7486286.95元，价税合计51523269.00元。
（5）从K公司取得品名为二甲苯、工业己烷、工业裂解碳九、混合芳烃、甲基叔丁基醚、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票90份，税额13991502.86元，价税合计96294461.21元。
（6）从M公司取得品名为I型工业用碳十粗芳烃、粗苯、二甲苯、工业己烷、工业用精致碳五、工业用轻质碳五、混合苯、混合二甲苯、甲基叔丁基醚、精碳五、石油混合二甲苯、碳五、戊烷发泡剂、异辛烷类化工原料的增值税专用发票262份，税额36677045.12元，价税合计252424368.45元。
（7）从O公司取得品名为甲基叔丁基醚、混合芳烃、燃料油、戊烷发泡剂、异庚烷类化工原料的增值税专用发票162份，税额25696236.24元，价税合计176850565.47元。
（8）从W公司取得品名为混合芳烃类化工原料的增值税专用发票38份，税额6303412.80元，价税合计43382311.25元。
（9）从X公司取得品名石油混合二甲苯、石油醚、碳五类化工原料的增值税专用发票94份，税额15820748.81元，价税合计108883977.70元。
（10）从S公司取得品名为二甲苯、工业己烷、工业用裂解碳五、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、甲基叔丁基醚（合格品）、甲基叔丁基醚（一级品）、轻芳烃、石油醚、石油混合二甲苯、碳五、异辛烷类化工原料的增值税专用发票1,072份，税额178279947.14元，价税合计1226985514.82元。
3.以C公司之名取得增值税专用发票的事实：
（1）从T公司取得品名为MTBE、二甲苯、混合芳烃、混合碳五、加氢碳九、甲基叔丁基醚、甲基叔丁基醚（MTBE）、轻芳烃、石油混合二甲苯、异辛烷类化工原料的增值税专用发票142份，税额21749378.59元，价税合计149686901.36元。
（2）从U公司取得品名为工业己烷、工业异辛烷、混合二甲苯、混合芳烃、甲基叔丁基醚（MTBE）、石油混合二甲苯、戊烷发泡剂、异辛烷类化工原料的增值税专用发票11份，税额14804740.33元，价税合计101891448.23元。
（3）从Y公司取得品名为燃料油类化工原料的增值税专用发票1份，税额19432.60元，价税合计133742.00元。
（4）从K公司取得品名甲基叔丁基醚类化工原料的增值税专用发票7份，税额1110844.90元，价税合计7645226.50元。
（5）从M公司取得品名为I型工业用碳十粗芳烃、苯、抽余油、粗苯、二甲苯、工业己烷、工业异辛烷、工业用精致C5、工业用精致碳五、工业用轻质C5、工业用轻质碳五、混合苯、混合二甲苯、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、燃料油（燃料油）、石油混合二甲苯、碳九、碳五、稳定轻烃、戊烷发泡剂、异戊烷、异辛烷类化工原料的增值税专用发票455份，税额65246565.23元，价税合计449049888.93元。
（6）从O公司取得品名为MTBE（甲基叔丁基醚）、苯、工业己烷、工业用裂解碳九、混合二甲苯、混合芳烃、混合醚、甲基叔丁基醚、轻烃、戊烷发泡剂、异庚烷类化工原料的增值税专用发票121份，税额19222635.56元，价税合计132296961.10元。
（7）从X公司取得品名为苯、粗戊烯、工业用裂解碳五、混合芳烃、石油混合二苯甲、石油醚、碳五、戊烷发泡剂类化工原料的增值税专用发票215份，税额35330398.70元，价税合计243156273.35元。
（8）从S公司取得品名为苯、二甲苯、工业己烷、混合芳烃、混合碳五、甲基叔丁基醚、石油醚、碳五、戊烷发泡剂、异辛烷类化工原料的增值税专用发票1019份，税额169552252.63元，价税合计1166918443.51元。
4.以A公司之名对外开具增值税专用发票的事实：
（1）开具给Z公司品名为92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票909份，税额150947437.84元，价税合计1038873,540.97元。
（2）开具给甲油库品名为92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票140份，税额23707084.50元，价税合计163160520.78元。
（3）开具给AB公司品名为92#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票8份，税额1203848.18元，价税合计8285308.00元。
（4）开具给CD公司品名为92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票120份，税额20076500.50元，价税合计138173562.65元。
（5）开具给EF公司品名为92#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票87份，税额14370433.08元，价税合计98902393.23元。
（6）开具给GH公司品名为92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票25份，税额4246819.00元，价税合计29228108.00元。
（7）开具给P公司品名为92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票1310份，税额219692092.38元，价税合计1511998530.94元。
（8）开具给X公司品名为92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票268份，税额44498723.16元，价税合计306255918.19元。
5.以B公司之名对外开具增值税专用发票的事实：
（1）开具给Z公司品名为0#车用柴油（V）、92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）、98#车用汽油（V）、98#汽油国（V）类成品油的增值税专用发票988份，税额165521952.50元，价税合计1139180496.82元。
（2）开具给IJ公司品名为92号车用汽油（V）、车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票39份，税额6555245.03元，价税合计45115510.02元。
（3）开具给EF公司品名为92#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票105份，税额17650282.77元，价税合计121475478.00元。
（4）开具给KL公司品名为92#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票11份，税额1803378.19元，价税合计12411485.00元。
（5）开具给GH公司品名为92#车用汽油、95#车用汽油类成品油的增值税专用发票180份，税额29739392.05元，价税合计204676991.55元。
（6）开具给P公司品名为92#车用汽油、92#车用汽油（V）、95#车用汽油、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票279份，税额46001942.95元，价税合计316601607.18元。
（7）开具给X公司品名为92#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票76份，税额12763773.38元，价税合计87844795.10元。
（8）开具给Q公司品名为0#车用柴油（V）、92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票214份，税额36178768.42元，价税合计248995052.87元。
（9）开具给MN公司品名为92#车用汽油、95#车用汽油类成品油的增值税专用发票92份，税额14743119.97元，价税合计101467355.37元。
6.以C公司之名对外开具增值税专用发票的事实：
（1）开具给Z公司品名为0#车用汽油（V）、92#车用汽油（V）、95#车用汽油（V）、98#汽油国（V）类成品油的增值税专用发票1233份，税额207050362.86元，价税合计1424993677.50元。
（2）开具给IJ公司品名为92#车用汽油（V）、92号车用汽油（V）、95#车用汽油（V）、92#车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票122份，税额20286249.60元，价税合计139617129.14元。
（3）开具给EF公司品名为92#车用汽油（V）、92号车用汽油（V）类成品油的增值税专用发票141份，税额23347201.02元，价税合计160683678.78元。
（4）开具给GH公司品名为92#车用汽油、95#车用汽油类成品油的增值税专用发票320份，税额53154585.37元，价税合计365828618.17元。
（5）开具给P公司品名为0#车用柴油（V）、92号车用汽油（V）、E92#汽油（V）类成品油的增值税专用发票58份，税额9396426.97元，价税合计64669525.70元。
（6）开具给MN公司品名为92#车用汽油、95#车用汽油的增值税专用发票87份，税额14326937.78元，价税合计98603042.80元。
另查明：A公司、B公司、C公司向Z公司、甲油库、AB公司、CD公司、EF公司、GH公司、P公司、X公司、IJ公司、KL公司、Q公司、MN公司开具的汽柴油的增值税专用发票，经国家税务机关确认，其中Z公司已认证抵扣税款523519751元；AB公司已认证税款1203848元；Q公司已认证税款36178768元；MN公司已认证税款29070056元。
本院二审补充查明的事实为：上诉人魏某等人利用设立、经营的阜阳三公司，接受他人提供的上游企业化工原料增值税专用发票，将货物名称改变为汽油或者柴油，开具给指定的下游企业。魏某还利用阜阳三公司，为其实际经营控制的上海仲裕盛等关联公司变票。主要流程为：下游接受成品油增值税专用发票的企业向阜阳三公司汇款，阜阳三公司直接或者分多笔将资金汇入上游化工原料增值税开票企业。业务人员制作购销合同、货权转移凭证等单据，财务人员根据要求开具相应的增值税专用发票。共计虚开成品油增值税专用发票6812份，1466938.10吨（其中：柴油118120.2017吨，车用汽油1348817.8958吨），造成消费税损失3012373681.20元。
二、一审判决
阜阳市中级人民法院一审认为：被告人魏某、褚某某、杨某、韩某某为获取非法利益，在A公司、C公司、B公司无真实货物交易的情况下，既让他人为自己虚开品名为化工原料的进项增值税专用发票，又虚开品名为汽柴油的销项增值税专用发票，给国家税收造成重大损失，其中魏某、褚某某、杨某虚开税款数额计人民币1137262557.50元，韩某某虚开税款数额计人民币331662227.35元，四被告人的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，且系共同犯罪，虚开数额及造成国家税款损失数额巨大，应依法处罚。在共同犯罪中，被告人魏某、褚某某起主要作用，系主犯，应当按照其所参与的全部犯罪处罚；被告人杨某、韩某某起次要或辅助作用，是从犯，依法可对二人减轻处罚。对于韩某某、杨某的辩护人关于韩某某、杨某系从犯，建议从轻处罚的辩护意见，应予以采纳。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款、第三款、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第四款、第二十七条、第五十二条、第六十四条的规定，判决：
一、被告人魏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。
二、被告人褚某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币五十万元。
三、被告人杨某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币三十万元。
四、被告人韩某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年二个月零九天，并处罚金人民币二十万元。
三、上诉意见
1.魏某上诉辩称
（1）阜阳三家公司与上下游企业之间虽并无真实交易，但上下游企业变票完整链条有真实交易存在，变票环节只是将货物名称变更为实际销售的成品油，不能片面分割评价；
（2）阜阳三公司不是消费税纳税义务主体，加工企业利用变票获得的成品油发票逃避消费税与变票环节相互独立，无直接因果关系；
（3）税务审查报告关于增值税损失的计算不科学，不能作为证据使用。计算非法获利数额没有事实及证据支持。
原判认定事实不清，定罪错误，请求改判逃税罪。
魏某的辩护人除与魏某的辩解意见相同部分外，另提出一审法院对魏某在共同犯罪中的作用认定有误，魏某只应对部分虚开金额承担责任，建议根据魏某在逃税罪中所起的作用减轻刑罚。
2.褚某某上诉辩称
其不构成虚开增值税专用发票罪，仅构成逃税罪，是从犯，非法获利数额认定缺乏证据，原判量刑畸重。
褚某某辩护人的意见与其相同，建议以逃税罪定罪，并减轻处罚。
3.杨某上诉辩称
（1）其仅是一名普通打工人员，按照公司领导安排完成会计工作，领取固定报酬，没有非法牟利的想法，也没有参与购销合同等单据的伪造，在不明知的情况下参与了有关犯罪，应当改判其无罪；
（2）即使其构成犯罪，到案后能够如实供述，系从犯，原判也量刑过重。
杨某的辩护人同意其本人的辩解，另提出即使杨某构成犯罪，在本案中系从犯，且具有坦白、初犯、偶犯等从轻情节，原判量刑过重。
4.韩某某上诉辩称
（1）其涉案的五家公司与阜阳三公司之间存在真实交易；
（2）她从事财务工作，对是否有真实的货物购销，并不知情。即使构成犯罪，也应以逃税罪进行处罚。
韩某某辩护人的意见与其辩解相同。
四、检察院意见
检察员认为：一审判决认定的案件事实基本清楚。
具体意见为：
（1）终端企业抵扣税款依据的是其直接上游公司开出的增值税专用发票，与长三角等公司并无直接、必然的关系。如果上游企业实际缴纳了增值税款，终端企业予以抵扣，并不会造成国家增值税款损失，认定造成国家增值税款损失15521351.86元的依据不足；
（2）褚某某负责公司内部的人员管理、办公室业务、接待等工作，认定褚某某是本案主犯的依据不充分；
（3）本案被告人的行为主要表现为在没有真实货物交易的情况下，虚开增值税专用发票并违规改变增值税专用发票的进销项货物品名，变票虚开行为最终导致了国家消费税的重大损失，符合逃税罪的犯罪构成；
（4）四名被告人当庭表示认罪认罚。
综上，建议综合全案事实证据和刑事司法政策依法判处。
五、二审法院查明
针对检辩双方意见，本院重点查明的相关事实如下：
1.关于变票虚开问题
经查：根据我国税法的相关规定，从事汽油、柴油等成品油生产加工的单位和个人是消费税的纳税人，应当在产品销售时缴纳消费税。为偷逃消费税，部分成品油加工者，将化工原料增值税专用发票直接或者通过中间环节开给从事变票不法活动的企业，变票企业收到化工原料增值税专用发票后，根据要求直接或者通过中间环节将成品油增值税专用发票开回给加工企业或者成品油购买者，从而掩盖真正的成品油生产加工环节，生产加工者偷逃了消费税。变票企业成为表面的生产加工者，由于无力缴纳消费税，从而导致国家消费税损失。变票行为表面上看是让他人为自己虚开，和自己为他人虚开增值税专用发票两个虚开行为，但由于两个行为之间有关联性，且发票记载的商品名称从化工原料变为成品油，实际上属于一个变票虚开行为。魏某等人利用阜阳三公司，接受他人提供的上游企业化工原料增值税专用发票，将货物名称改变为汽油或者柴油，开给指定的下游企业。同时，魏某还利用阜阳三公司，为其实际经营控制的上海仲裕盛等关联公司变票。主要流程为：下游接受成品油增值税专用发票的企业向阜阳三公司汇款，阜阳三公司直接或者分多笔将资金汇入上游开具化工原料增值税专用发票的企业，上游企业再将资金汇回接受成品油增值税专用发票的企业。业务人员制作购销合同、货权转移凭证等单据，财务人员根据要求开具相应的增值税专用发票。
2.关于虚开数额认定及造成税收损失、获利计算问题
（1）关于虚开数额问题
经查，2017年3月至10月间，阜阳三公司共计虚开成品油增值税专用发票6812份，1466938.10吨，其中柴油118120.2017吨，车用汽油1348817.8958吨。上述数额系阜阳中某税务师事务所税务审查报告的结论，依据阜阳三公司开具的增值税专用发票统计得出，来源客观，统计正确，检辩双方均无异议，予以认定。
（2）关于消费税损失问题
起诉书指控共计偷逃消费税2281729200元；阜阳中某税务师事务所出具的税务审查报告的结论为，根据阜阳三公司变票开出的成品油数量计算，消费税损失为3012373681.20元（计算公式为：118，120.2×1176×1.2+1348817.89×1388×1.52）。该报告依据的事实客观，计算方法合法科学，检（控）辩双均认可，依法予以采信。安徽正某某信税务师事务所出具的补充审查报告，认定的消费税损失533717274.42元，仅仅为A公司变票后，通过P公司、甲油库等开具给G公司、H公司造成的消费税损失，一审法院予以采信，而对全部消费税损失没有认定明显不当，本院予以纠正。魏某辩解阜阳三公司不是消费税纳税主体，逃避消费税与变票无直接因果关系的意见，与变票行为必然掩盖成品油加工环节，成为加工企业不如实纳税申报的关键条件，具备刑法上的因果关系的客观事实不符，不能成立。
（3）关于增值税损失问题
一审法院采信安徽正某某信税务师事务所出具的补充审查报告，以A公司变票后，成品油增值税专用发票经过多次流转，由终端企业OP公司、QR公司、ST公司申报抵扣增值税的进项税额，扣除A公司与B公司实际缴纳的增值税额，得出结论，造成国家增值税税款损失为15521351.86元。
经查，根据增值税属于流转税的特征，在无真实交易的情况下，仅仅变票虚开并不需要缴纳增值税；且终端企业抵扣税款依据的是其直接上游公司开出的增值税专用发票，与阜阳三公司之间并无直接、必然的关系。如果上游企业实际缴纳了增值税款，终端企业予以抵扣，并不会造成国家增值税款损失。阜阳市国家税务局稽查局提供在案的增值税纳税申报表记载，阜阳三公司对其虚开的成品油销售数额全部进行了纳税申报，并实际缴纳了税款；上游企业虚开的增值税专用发票记载的增值税额是否依法缴纳，无证据在案予以证明。因此，补充审查报告计算的增值税损失不科学，本院不予采信，对增值税损失部分不予认定。检辩双方认为不能认定造成增值税损失的意见能够成立，予以采纳。
（4）关于违法所得计算问题
上诉人魏某、韩某某等到案后对违法所得的供述不一，魏某曾经供述每吨汽、柴油获利为100元至200元，给G公司变票非法获利为每吨20元，后又否认；韩某某供述收取费用的标准为开票金额的千分之一。原判按照有利被告人的原则，以韩某某供述的开票金额千分之一为违法所得计算标准，即被告人褚某某、魏某的违法所得为人民币7827042元，并无不当。魏某、褚某某辩解计算非法获利没有事实及证据支持不能成立。
3.关于杨某、韩某某明知问题
经查，杨某、韩某某作为公司会计人员，应当审核会计原始凭证的真实性，杨某在侦查阶段亦明确供述阜阳三家公司存在走票、虚开行为；开票时发现相关凭证有问题，杨某还联系重新制作收货确认函，要求修改合同，显然对于没有真实交易而开具增值税专用发票具有明确认识。韩某某系魏某之妻，熟知石油行业的变票规则，借用他人之名注册多家公司，在丈夫魏某的指使下，明知阜阳三家公司进项和销项货物品名异常，仍然实施增值税专用发票的开具、接收事项，因此，二人及其辩护人对相关开票无真实交易不明知的意见与事实不符，不能成立。
4.关于魏某、褚某某、杨某在共同犯罪中的地位作用问题
经查，魏某设立阜阳三公司专门用于虚开发票，且主要财务人员及操作均由其负责安排，其中部分业务通过其控制经营的上海P公司等五家公司运作,魏某是主犯；褚某某联系了部分虚开发票业务，有魏某与杨某的一致供述可以证明，I公司的黄某、Q公司的陈某、Z公司的李某1、T公司的李某2、V公司的华某等证人也证明相关业务系是与褚某某联系的，褚某某当庭对此无法做出合理解释，其辩解仅仅从事工作日常管理、没有联系具体开票业务不能成立。但综合全部事实、情节，其作用略小于魏某。杨某根据魏某、褚某某安排，负责财务工作，直接负责增值税专用发票的接受及开具，并就相关事宜与上下游的业务员联系，有魏某、褚某某内容一致的供述证明，且有提取在案的微信聊天记录印证，足以证明，其本人也供认不讳，在共同犯罪中具有辅助地位，是从犯，但作用较为直接。魏某的辩护人认为魏某仅对部分犯罪承担责任的意见；褚某某及其辩护人认为褚某某不是主犯的意见，与事实不符，不能成立。
六、裁判结果
本院认为：上诉人魏某伙同褚某某为谋取非法利益，指使杨某通过变票虚开增值税专用发票，为他人不如实纳税申报、逃避缴纳汽柴油等成品油消费税提供条件，造成3012373681.20元消费税损失。韩某某根据魏某安排，参与了魏某实际经营的上海仲某某等五家公司与阜阳三家公司之间的变票虚开犯罪。魏某、褚某某及杨某的行为构成逃税罪，系共同犯罪；韩某某就其参与的部分与魏某构成逃税罪共同犯罪，四上诉人犯罪数额巨大并且明显占应纳税额百分之三十以上，应当依法惩处。
关于本案定罪量刑问题，针对检辩双方意见，综合评判如下：
1.关于本案的定罪。起诉书指控及一审判决均认为各上诉人构成虚开增值税发票罪，各上诉人及其辩护人认为构成逃税罪，检察员认为符合逃税罪构成要件，建议依法判处。经审查认为：
（1）构成虚开增值税专用发票罪需要以利用抵扣税款功能骗取税款为目的。从税收犯罪体系看，刑法分别从发票管理和税款管理两个方面规定危害税收征管犯罪。由于发票是计税的重要凭证，因此，发票犯罪与税款犯罪之间不可避免地存在重合关系。同时，发票具有两种功能，一是经济活动的证明，二是会计结算包括税务结算依据；发票分为可以用于抵扣税款或者退税的专用发票和不具有抵税、退税功能的其他发票。总体而言，应当根据主客观相一致、罪责刑相适应的原则，合理区分并准确适用相关法律规定。虚开发票是进行虚假纳税申报逃避缴纳税款的手段之一；虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的差别在于，增值税专用发票可以抵扣增值税款，虚开发票罪中的发票则没有此种功能，这是立法为虚开增值税专用发票罪配置较虚开发票罪更为严厉刑罚的重要原因。因此，如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。
本案中，上下游企业虚开增值税专用发票之间具有关联性，目的是通过变票虚开掩盖真实的生产加工环节，为成品油加工企业不依法进行消费税纳税申报，从而逃避缴纳消费税提供条件，因此，所利用的不是增值税专用发票的税款抵扣功能而是普通发票也具有的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪的共犯，按照从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪。
（2）变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是流转税，对流通环节增值的部分进行征收。在没有真实交易本来不需要缴纳增值税的情况下，下游企业取得虚开的增值税专用发票所抵扣的税款是前面环节实际所缴纳的增值税款，源头为加工企业采购原料时获得的化工原料增值税专用发票作为进项可以抵扣的增值税款，或者销售成品油时本应开具成品油而实际开具的化工原料增值税专用发票，作为销项实际缴纳的增值税款。变票企业对于本环节增值部分如实缴纳了增值税的，则其变票虚开增值税专用发票整个流程不存在增值税款被骗的结果。对于变票虚开行为之外，与上下游企业勾结，同时为骗抵增值税款而虚开的，按照主客观相一致原则，应当构成虚开增值税专用发票罪。
本案中，阜阳三公司依法进行了全部纳税申报并缴纳了增值税，在案证据不能证明上游企业提供的增值税专用发票对应的税款没有缴纳，各上诉人对此明知且与上下游企业人员之间形成通过变票虚开增值税专用发票骗抵国家增值税款的共同犯罪故意，因此，各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
（3）变票虚开增值税专用发票从而掩盖真实的加工环节，是加工企业不如实申报缴纳消费税的关键条件，对造成消费税损失具有必然性。
本案中，尽管逃避消费税的加工企业没有查获在案，但上诉人魏某等变票虚开增值税专用发票的行为，在通过变票虚开增值税发票方式逃避消费税共同犯罪中的作用、地位是明确的，因此，不影响按照逃税罪追究四上诉人的刑事责任。检辩双方关于上诉人魏某、褚某某、杨某、韩某某的犯罪行为符合逃税罪构成要件，应当依法判处的意见成立，本院予以采纳。
2.关于各上诉人的量刑。
上诉人魏某专门设立阜阳三公司从事违法犯罪活动，犯罪情节严重，在共同犯罪中系主犯；褚某某对公司进行日常管理，并联系部分变票虚开业务，也是主犯，但作用略小于魏某。杨某、韩某某起辅助作用，是从犯，本院决定从轻处罚。但杨某具体从事接受发票入账与对外开具发票，有直接作用；到案后虽如实供述主要犯罪事实，但辩解主观上不明知与事实不符，结合其他犯罪前后的表现等，在量刑时一并综合考虑。本院二审期间，四上诉人均当庭表示认罪认罚，检察员建议结合全案定罪依法判处的意见及各上诉人、辩护人相关量刑意见与前述相符的部分，本院予以采纳。
综上，原判认定主要犯罪事实正确，但适用法律有错误，本院予以纠正。根据各上诉人的犯罪事实、性质、情节和对于社会的危害程度，案经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二十五条、第二十六条、第二十七条、第五十二条、第六十四条，《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（二）项的规定，判决如下：
一、撤销安徽省阜阳市中级人民法院（2021）皖12刑初10号刑事判决；
二、上诉人（原审被告人）魏某犯逃税罪，判处有期徒刑七年，并处罚金人民币四十万元。
三、上诉人（原审被告人）褚某某犯逃税罪，判处有期徒刑六年八个月，并处罚金人民币四十万元。
四、上诉人（原审被告人）杨某犯逃税罪，判处有期徒刑五年八个月，并处罚金人民币十万元。
五、上诉人（原审被告人）韩某某犯逃税罪，判处有期徒刑三年二个月，并处罚金人民币十万元。
六、上诉人（原审被告人）魏某、褚某某违法所得人民币七百八十二万七千零四十二元，依法予以追缴。
七、扣押在案的犯罪所用物品，予以没收。
