2024年4月9日，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）发布《国际财务报告准则第18号——财务报表的列报和披露》（以下简称“IFRS 18”或“新准则”）。IFRS 18将取代《国际会计准则第1号——财务报表列报》。IFRS 18将在2027年1月1日或之后开始的年度期间生效，允许企业提前采用。
本篇重点探讨IFRS 18的新要求——报表和附注中信息的汇总和分解。
IFRS 18作为一项新的国际财务报告会计准则，规范的是财务报表的列报和披露。新准则保留了《国际会计准则第1号——财务报表列报》的大部分原则，也提出若干新要求。IFRS 18的目标是规定通用目的财务报表中信息列报和披露的要求，以确保其向财务报表使用者（以下简称“使用者”）提供如实反映企业资产、负债、权益、收益和费用的相关信息。
IFRS 18规定了财务报表的一般要求以及汇总和分解的一般原则，包括在财务报表中列报信息及在财务报表附注中披露信息的具体要求。
基本财务报表和附注IFRS 18引入“基本财务报表”（primary financial statements）的概念，包括：
财务业绩表（the statement of financial performance）（即，现行使用的“损益及其他综合收益表”）财务状况表（the statement of financial position）权益变动表（the statement of changes in equity）现金流量表（the statement of cash flows）一套完整的财务报表包括基本财务报表和附注。
企业在基本财务报表中“列报”汇总信息，在附注中“披露”详细信息。
【提示★】
为了发挥基本财务报表提供结构化汇总信息的作用，企业需要评估在其基本财务报表中列报哪些重要项目。如果行项目过多，会导致基本财务报表杂乱无章，使用者难以了解企业的资产、负债、权益、收益、费用和现金流量的概况。企业进行评估时，需要考虑具体事实和情况，确定列报的项目既能供使用者了解相关概况，又能避免杂乱无章。
新准则中以列举的方式规定了在报表和附注中应列报和披露的项目信息。值得指出的是，虽然IFRS 18和其他一些国际财务报告会计准则要求在财务报表中单独列报某些特定的行项目，但是如果企业经过评估后认为，在基本财务报表中单独列报这些特定行项目，对于提供有用的结构化汇总信息是没有必要的，那么企业也无需在基本财务报表中单独列报这些行项目。即使一些准则将某些特定行项目描述为列报的最低要求，也是如此。但是，如果企业没有在基本财务报表中单独列报准则明确规定的行项目，那么企业需要在附注中披露该项目，除非该项目并不重要。
安永洞察
结构化汇总信息的有用性、重要性原则的遵循，各准则要求的最低列报行项目——这些方面在实务运用过程中相互作用。企业需要结合具体事实和情况，综合考虑各方面的影响，运用判断来确定哪些信息在基本财务报表中列报，哪些信息在附注中披露。
汇总和分解新准则对信息的汇总和分解提出更加明确的要求，一方面是避免提供的信息细节不充分，导致遗漏有用信息；另一方面是避免提供的信息细节过多，导致重要信息被掩盖。
举例来说：一方面，企业的总资产、总负债、总权益、总收益、总费用和总现金流量显然提供了关于企业财务状况、财务业绩和现金流量的信息，但这些信息过于概括，单独使用会遗漏重要信息；另一方面，关于个别交易或事项的分解信息可能过于详细，与其他信息一起使用会掩盖重要信息。企业需要运用判断来确定何种详细程度能够提供有用信息。
IFRS 18在明确汇总和分解原则的同时，提供了如何做出汇总和分解决定的指引。企业应根据共有特征和不同特征对项目进行汇总或分解（即，汇总具有相似特征的项目，分解具有不同特征的项目）。
根据IFRS 18的相关规定，汇总和分解的原则、应用步骤及举例如下：
上述汇总和分解的原则中要求企业应根据共有特征（相似特征）和不同特征（不相似特征）对项目进行汇总或分解。因此，“特征”是做出汇总和分解决定的重要判断因素。
IFRS 18应用指南中提供了一些关于“特征”的示例。例如在考虑交易和余额的列报时，可以考虑的“特征”包括：性质、功能、计量基础、计量不确定性、规模、地理位置或监管环境、流动性、商品类型等。
IFRS 18应用指南中还列举了一些可能具有不同特征的项目示例。新准则列举这些常见示例，是为了帮助企业了解汇总和分解的原则，所列示例并不适用于所有情况，并非详尽清单。
收益和费用可能具有足够不同的特征，需要在财务业绩表中作为行项目列报以提供有用的结构化汇总信息，或在附注中披露以提供重要信息的示例包括：存货跌价损失以及损失准备的转回、处置固定资产产生的损益、处置投资产生的损益、诉讼清偿产生的损益等；资产、负债和权益项目可能具有足够不同的特征，需要在财务状况表中作为行项目列报以提供有用的结构化汇总信息，或在附注中披露以提供重要信息的示例包括：固定资产（考虑分解为房屋建筑物、交通工具等）、应收款项（考虑分解为商业客户应收款、关联方应收款、预付款和其他等）、存货（考虑分解为商品、原材料、在产品和产成品等）、应付账款（考虑分解并单独列报作为供应商融资安排的应付款金额）、准备（考虑按性质分解为雇员福利准备、弃置义务准备或其他项目准备）、权益资本和储备（考虑按不同类别分解为实缴资本、股本溢价和储备等）。安永洞察
虽然IFRS 18包括了很多关于汇总和分解的指引，但企业仍然较难在这方面取得平衡。企业需要运用判断来确定哪种详细程度能够提供有用信息而又不掩盖重要信息。
对项目描述的要求根据IFRS 18的规定，无论是在基本财务报表中列报的项目（即合计、小计、行项目）还是在附注中披露的项目（例如分解的明细项目），企业在对这些项目进行描述和标注时，应如实反映这些项目的特征，必要时做出说明和解释。
IFRS 18特别对“其他”项目的使用做出了规范。
目前实务中，一些企业列报或披露了大量的“其他”项目，但没有进一步说明这些“其他”项目所包含的内容。对于使用者来说，此类标注为“其他”的汇总项目是无效的。因此，新准则对如何使用“其他”进行项目汇总和描述提供了指引：
当一些不重要的项目需要汇总在一起时，
► 1、首先将具有相似特征的项目进行汇总，并使用该相似特征进行标注和描述，以如实反映这些特征；
► 2、其次将不具有相似特征的项目与其他项目进行合并。
只有当企业无法找到比“其他”更好的标注方式时，才可以使用“其他”项目，但是在使用“其他”项目进行汇总和标注时，企业应当：
（a）尽可能准确地描述该汇总项目，例如，“其他营业费用”或“其他财务费用”；
（b）如果不具有相似特征的非重要项目汇总后金额较大，企业需要考虑该汇总金额是否足够令使用者质疑其中包含了重要项目。如是，企业需要披露有关汇总金额的额外信息，例如：汇总金额中不包含重要明细项目的说明，或者/以及关于最大项目的性质和金额的说明。
对利润表结构、管理层业绩指标等内容的深入探讨，敬请期待后续系列文章的发布！
本刊物中的观点为安永截至2024年7月的观点。随着后续对《国际财务报告准则第18号》的采用以及其他国际财务报告会计准则的相应修订，我们将持续观察并探讨其他相关事项，在此过程中，我们的观点可能会发生变化。
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