目录
引言
案例背景
案例分析
会计核算步骤
关键计算步骤
会计分录示例
知识点回顾
正文
引言
一位同学在今天【财税答疑】模块中【中级会计实务】关于收入确认中附有额外购买选择权销售收入如何确认的问题进行了提问，以“不会做”的方式开启了该题的提问，通过提问可知，该同学对此类题目无从下手，满是混沌，现通过该案例的讲解并对附有额外购买选择权销售相关知识点进行重温回顾。
案例背景
H面包店推出周年店庆活动，在未来一个月内针对所有产品均提供8折优惠，同时H面包店为推广新品，以单价100元的价格向消费者销售一款新口味蛋糕，购买该蛋糕的消费者可得到一张5折的优惠券，该消费者可在未来一个月内用该优惠券购买H面包店不超过100元的任一产品。这两项优惠不能叠加使用。根据经验判断，H面包店预计有75%的消费者会使用该优惠券，额外购买的产品金额平均为60元。假定不考虑增值税等相关税费的影响，则H面包店每销售一份新口味蛋糕时应确认的主营业务收入为( )元。
案例分析
重大权利认定
通过以上题目可知，该题目是对《企业会计准则第14号——收入》中关于附有客户额外购买选择权的销售知识点的考查。通过该题目，首先需要明确判断该行为是否构成“重大权利”。
显然，是具备重大权利的，因为客户行使选择权时享受的折扣“超过市场同类优惠水平”（如5折优惠券 vs 日常8折活动），则视为重大权利。此时，选择权应作为“单项履约义务”，需分摊交易价格至该义务，并在未来履约时确认收入。
会计核算步骤
分摊交易价格：根据选择权的公允价值，将收入分摊至商品销售和优惠券（合同负债）。
收入确认时点：商品销售时确认分摊后的收入；优惠券使用时或失效时确认剩余收入。
关键计算步骤
计算顾客使用优惠券时，H面包店实际上给予的折扣。优惠券是5折，但只能用于不超过 100元的产品，而顾客平均购买60元的产品。所以使用优惠券时，顾客支付的金额是60元的50%，即30元，而如果顾客不使用优惠券的话，可以享受20%的折扣，即支付48元。
实质上，优惠券提供的折扣实际上让客户节省了18元（48-30=18），相对于原本需要支付的金额。因此，优惠券的单独售价可以视为18元乘以使用概率75%，即18*75%=13.5元。或者，也可以直接考虑优惠券的折扣相对于原本折扣后的价格（优惠券的折扣50%-原本折扣20%）*使用概率75%*优惠商品单独售价60=13.5元。
优惠券的折扣价值计算：
使用优惠券购买60元产品时，顾客支付30元（60×50%）；
不使用优惠券时，顾客需支付48元（60×80%）；
优惠券的单次价值差额：48元 - 30元 = 18元。
预期成本估算：
预计75%的顾客使用优惠券，每个优惠券的预期成本：
18元 × 75% = 13.5元。
收入分摊与确认：
总交易价格（蛋糕售价）100元中，需将优惠券的预期成本13.5元分摊至“合同负债”；
也就是花了100块钱买了一个新口味的蛋糕+一个价值13.5的优惠券，那么新蛋糕的金额占比应该为100*100/(100+13.5)=88.11元。优惠券分摊的交易价格为100-88.11=11.89元，所以蛋糕收入为88.11元
会计分录示例
销售蛋糕时：
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 88.11
合同负债 11.89
顾客使用优惠券时（假设额外消费60元）：
借：银行存款 30
合同负债 11.89
贷：主营业务收入 41.89（30+11.89）
知识点回顾：
附有客户额外购买选择权的销售
1.客户额外购买选择权的含义
客户额外购买选择权，是指企业在销售商品的同时，向客户授予可免费或以折扣价格购买额外商品的选择权。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
2.判断额外购买选择权是否为“重大权利”
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。
（1）额外购买选择权向客户提供了重大权利
如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。
板书
该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：
①客户在该合同下原本购买的商品；
②客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。
企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关。因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。
举例
假定客户本次餐饮消费的交易价格为2 000元，且本次餐饮消费金额达到2 000元以上（含2 000元，下同），赠券500元。客户第二次餐饮消费金额为2 000元以上，赠券可抵扣500元。
履约义务
单独售价
交易价格分摊
本次餐饮消费
2 000
2 000×2 000/（2 000+500）=1 600
赠券
500
2 000×500/（2 000+500）=400
借：银行存款 2 000
贷：主营业务收入 1 600
合同负债 400
若选择权失效
若客户未来行使该选择权
借：合同负债 400
贷：主营业务收入 400
借：银行存款 1 500
合同负债 400
贷：主营业务收入 1 900
（假定客户第二次餐饮消费的金额为2 000元，上次的赠券抵扣500元，企业实收1 500元）
20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至20×7年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。不考虑其他因素。
分析
本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，构成单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：
因此，甲公司应当在商品的控制权转移时（20×7年1月31日）确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。
借：银行存款 100 000
贷：主营业务收入 91 324
合同负债 8 676
截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。20×7年12月31日，积分应当确认的收入=8 676×（4 500÷9 500）=4 110（元）。
借：合同负债 4 110
贷：主营业务收入 4 110
剩余未兑换的积分=8 676-4 110=4 566（元），仍然作为合同负债。
截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。
20×8年12月31日，积分应当确认的收入=8 676×（8 500÷9 700）-4 110=3 493（元）。
借：合同负债 3 493
贷：主营业务收入 3 493
剩余未兑换的积分=8 676-4 110-3 493=1 073（元），仍然作为合同负债。
（2）额外购买选择权未向客户提供重大权利
当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品时的价格反映了该商品的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
甲电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部手机和两年的通信服务，包括每月200分钟的语音服务和5G的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量，该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同。
分析
该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，表明甲电信公司向客户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无须分摊交易价格，只有在客户行使选择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。
3.企业向客户提供续约选择权（额外购买选择权的一种简化处理）
当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无须估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式，常见于企业向客户提供续约选择权的情况。
2×24年1月1日，甲公司与客户丁公司签订为期一年的销售合同，以每件1 000元的价格向丁公司销售A产品，数量不限，丁公司可以选择在合同到期时以与原合同相同的条款续约一年。甲公司这款产品通常每年提价20%，2×25年预期该款产品的价格将提高至1 200元/件，但行使续约选择权的客户可以按原合同价格1 000元/件（低于当年的市场价格1200元/件）购买A产品。不考虑其他因素。
分析
甲公司与丁公司签订的合同中包含了额外购买选择权，首先应当评估该选择权是否向丁公司提供了一项重大权利。由于只有签订了该合同的客户才有权选择续约，行使该选择权所能享受的合同价格1 000元/件低于市场价格1 200元/件，可以认为甲公司提供的该项续约选择权向客户提供了重大权利。同时，客户丁公司行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且甲公司将按照原合同条款提供该额外商品，符合续约选择权简化会计处理的条件。
因此，甲公司无须将原合同的交易价格分摊至该续约选择权，而应直接按照每件1 000元的价格确认原合同和续约后的合同下销售A产品的收入。
2×22年7月1日，经销商向甲公司采购商品500万元，获得25万元返点，经销商可以按25万元抵扣未来向甲公司采购商品的价款或按25万元向甲公司换取现金。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司在确认收入时对返点会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.作为额外购买选择权进行会计处理
B.作为重大融资成分进行会计处理
C.作为非现金对价进行会计处理
D.作为可变对价进行会计处理
【答案】D
【解析】企业应当基于返利的形式和合同条款的约定，考虑相关条款安排是否会导致企业未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务，在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的重大权利。
一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理；对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。选项D正确。
