虚开增值税专用发票，是否还能争取绝对无罪？

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

这是所说的绝对无罪，是指既不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成非法出售增值税专用发票罪等其他犯罪。

一、虚开增值税专用发票罪的认定

《刑法》第二百零五条第一款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票的，处……。”这是虚开增值税专用发票罪的罪状描述，采用的是简单罪状的形式。

长久以来，由于条文采用的是简单罪状形式，则有观点认为：虚开增值税专用发票罪属于行为犯。在认定虚开增值税专用发票罪时，都不考虑主观目的和客观后果，只要存在虚开增值税专用发票的行为，即构成本罪。

随着经济社会的发展，出现了一些为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣的虚开增值税专用发票的行为，这些虚开行为主观上不是为了骗取国家税款，客观上也不会造成国家税税款的损失。因此，有观点认为：主观上没有骗取税款的目的，客观上没有造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》对虚开增值税专用发票犯罪的认定进行了讨论，有观点认为：“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

最高人民法院研究室《<关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）认为：“行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

2018年12月，最高人民法院发布了《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，其中，在张某强虚开增值税专用发票案中认为：“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”

2020年7月22日，最高人民检察院下发了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》）。《意见》第6条规定：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

至此，认定虚开增值税专用发票罪，主观上应以骗抵税款为目的，客观上因抵扣造成税款的损失，成为了主流的观点。

二、虚开增值税专用发票认定为其他犯罪的情形

《解释》第十条二款虽然对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，但是，还规定了构成其他犯罪的，以其他犯罪论处。那么，虚开增值税专用发票还会构成哪些犯罪呢？

1.非法出售增值税专用发票罪

虚开增值税专用发票有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种行为。在虚开增值税专用发票的过程中，一般都会存在收取或者支付开票费的情况。其中，为他人虚开并收取开票费与非法出售增值税专用发票罪中出售发票收取相应的对价相似，因此，对于开票方来说，虽然根据《解释》第十条第二款的规定，其不构成虚开增值税专用发票罪，但其有可能会构成非法出售增值税专用发票罪。

最高人民法院法官滕伟等四人撰写了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，文中提到：“对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取‘开票费’‘税点’后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。”“对于开票方，在此情况下按照非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，有利于体现对其从严打击精神。”

1.1.案例一：吴某某、姚某某非法出售增值税专用发票案

1.2.审理法院：浙江省桐庐县人民法院

1.3.裁判结果：关于本案定性，经查，根据证人徐某、施某等人的证言、同案犯滕某某、周某某、傅某某及被告人吴某某、姚某某的供述、完税证明等证据可知，被告人吴某某、姚某某作为A公司直接负责的主管人员和其他直接责任人员，在A公司与B公司无真正业务往来的情况下，让A公司为B公司虚开增值税专用发票，但二人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，故不构成虚开增值税专用发票罪。A公司收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，为自己牟利，应以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。

2.非法购买增值税专用发票罪

与开票方刚好相反，受票方（让他人为自己虚开）支付的开票费与非法购买增值税专用发票罪中购买方支付的对价相似，因此，对于主观上没有骗抵税款的目的，客观上没有因抵扣造成税款流失的，让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，可能会被认定为非法购买增值税专用发票罪。

最高人民法院法官滕伟等四人撰写了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，文中提到：“虚开增值税专用发票，受票方往往以支付‘开票费’‘税点’等名义，从他人处获得进项票后进行抵扣，由此开票方与受票方之间又同时形成非法出售与非法购买增值税专用发票的关系。对受票方来说，如果其取得虚开的发票后继而骗抵税款，则其系以非法购买增值税专用发票的犯罪手段，达到虚开增值税专用发票的犯罪目的，系目的行为与手段行为的牵连犯，按照从一重处原则定罪处罚，即按照《刑法》第208条第2款的规定定罪处罚；如受票方非法购买增值税专用发票后，不是用以骗抵税款，而是用于其他目的，如其他目的不构成犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪一罪；如其他目的构成其他犯罪的，则系构成非法购买增值税专用发票罪与其他目的罪的牵连犯。”

2.1.案例二：陈某某、胡某非法购买增值税专用发票案

2.2.审理法院：湖南省溆浦县人民法院

2.3.裁判结果：关于被告人陈某某的辩护人提出的“被告人陈某某的行为不构成犯罪”的辩护意见，经查，被告人陈某某和A公司采取油票分离的方式从怀化中石化取得石油和增值税专用发票，双方各取所需，陈某某低价获得石油，A公司支付税额获得发票，实质上就是A公司与陈某某合谋从中石化处以合法方式非法获得增值税专用发票，是一种变相支付购买增值税专用发票的对价，然后非法购买增值税专用发票的行为，应当以非法购买增值税专用发票罪对被告人陈某某、胡某定罪处罚。现有证据不能证明被告人陈某某、胡某对于A公司获得发票后的用途是用于抵扣增值税、逃税或其他目的具备主观明知，故不宜以虚开增值税专用发票罪或其他罪名对被告人陈某某、胡某的行为进行评价。

3.逃税罪

《解释》第一条第（三）项将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，因此，虚开增值税专用发票虚抵进项税额的可能会构成逃税罪。同时，虚开增值税专用发票的行为，也可能触犯虚开增值税专用发票罪。那么，虚开增值税专用发票罪与逃税罪应该如何区分呢？

最高人民法院法官滕伟等四人撰写了《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，文中提到：“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”“纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”

3.1.案例三：魏某、褚某逃税案

3.2.审理法院：安徽省高级人民法院

3.3.裁判理由：本案中，上下游企业虚开增值税专用发票之间具有关联性，目的是通过变票虚开掩盖真实的生产加工环节，为成品油加工企业不依法进行消费税纳税申报，从而逃避缴纳消费税提供条件，因此，所利用的不是增值税专用发票的税款抵扣功能而是普通发票也具有的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪的共犯，按照从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪。

4.虚开发票罪

虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，而虚开发票罪的犯罪对象是增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的发票，即普通发票。

增值税专用发票的核心功能是可以抵扣税款，虚开增值税专用发票即是利用增值税专用发票的抵扣功能，从而骗抵国家的税款。因此，有观点认为：虚开增值税专用发票，如果利用了增值税专用发票的抵扣功能，来骗抵国家税款的，则构成虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能来骗抵国家税款，只是利用增值税专用发票所具有的普通发票所具有的一般功能，则构成虚开发票罪。例如：

4.1.案例四：龚某某虚开发票案

4.2.审理法院：南通市崇川区人民法院

4.3.裁判结果：本案被告人在没有真实交易的情况下虚开增值税专用发票，造成国家消费税损失，危害国家税收征管，具有刑事违法性，应予追究刑事责任。虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪是一般和特别的关系，本案中被告人虚开未用于骗取、抵扣税款的增值税专用发票，可以认定为虚开发票罪。

但是，对于虚开增值税专用发票是否构成虚开发票罪，笔者持保留意见。

举个例子：甲虚开增值税专用发票，金额100万元，税额9万元（税率为9%）。甲主观上有骗取国家税款的故意，客观上造成国家税款的损失，但因未达到虚开增值税专用发票罪的入罪标准，不以犯罪论处，不构成虚开增值税专用发票罪；乙虚开增值税专用发票，金额100万元，税额9万元（税率为9%），乙没有利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用增值税专用发票所具有的一般发票所具有的经济活动证明功能，因此，应认定为虚开发票罪。

从上面的例子可以看出，同样是虚开增值税专用发票的行为，主观上有骗取国家税款的故意，客观上造成国家税款损失的，不构成犯罪。反而，没有骗取国家税款的故意，客观上也不会造成国家税款损失的，则构成犯罪。这简直是荒谬！

三、总结

《解释》第十条第二款虽然对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，明确了不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。但是，并没有排除构成其他犯罪的可能。

对于涉嫌虚开增值税专用发票罪的当事人来说，能争取改变定性为逃税罪、虚开发票罪、非法购买增值税专用发票罪，从而争取较低的量刑，不失为一个好的结果。但是，这也为司法机关办理案件提供了后退之路，即虚开增值税专用发票罪无法认定时，则以其他罪名进行认定，而不是认定当事人无罪。这无疑是扩大了其他罪名的适用。长此以往，虚开增值税专用发票罪就没有存在的必要了，应当予以废除，因为，其相应的行为都可以以其他罪名来进行处罚。

因此，笔者认为：对于虚开增值税专用发票，不以骗取税款为目的，没有造成国家税款损失，应坚决认定为无罪，不能为了认定为犯罪而改变定性为其他罪名，从而判处刑罚。