中国上市公司协会披露的数据显示，截至2024年8月30日，境内股票市场共有上市公司5,358家。其中，沪、深、北证券交易所分别有2,268家、2,839家和251家。上市公司数量的增加及股权激励机制的完善，造就了一大批以股权资产为主要财富的新财富群体，股权捐赠日渐成为我国慈善捐赠的一个新风向、新主流，是更多爱心人士参与公益慈善事业的新选择。本文拟以企业公益性捐赠股权为例，梳理其财税政策的演进情况，结合案例，解析该类业务的会计处理及涉税情况，以供相关人员参考。
一、企业公益性股权捐赠财税相关政策演进
公益性股权捐赠，是指基于慈善目的，持有股权的自然人、法人或其他组织自愿、无偿地将其持有的股权捐赠给中华人民共和国境内公益性社会团体实施的行为。
企业公益性股权捐赠在我国经历了比较曲折的发展道路。
1.禁止捐赠
2009年之前，《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企〔2003〕95号）规定，“企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。”
2.允许捐赠
2009年10月20日，《财政部关于企业公益性捐赠股权有关财务问题的通知》（财企〔2009〕213号）规定，“由自然人、非国有的法人及其他经济组织投资控股的企业，依法履行内部决策程序，由投资者审议决定后，其持有的股权可以用于公益性捐赠。”
该文件的出台，标志着公益性股权捐赠形式合法化。
但税负问题尚未解决：企业公益性股权捐赠视同股权转让处理。按照股权的公允价值确定股权转让收入。捐赠方需要对股权转让所得部分缴纳企业所得税。
政策依据：《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。同时，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定，“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”
3.实质突破
2016年4月20日，《财政部、国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定，“企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。”
该规定性文件，标志着企业公益性股权捐赠“实质突破”——“零税负”。
同时，2016年9月1日施行的《中华人民共和国慈善法》第三十六条明确，“捐赠财产包括货币、实物、房屋、有价证券、股权、知识产权等有形和无形财产。”
4.程序简化
2020年4月30日，中国证券登记结算有限责任公司正式对外发布《证券非交易过户业务实施细则(适用于继承、捐赠等情形)》，减少了审批环节，简化了业务办理流程，取消了相关行政审批要求，改为在民政部提供的统一信息平台“全国慈善信息公开平台”上完成证券捐赠公示。
二、案例分析
案例：A公司（捐赠方）将持有的上市公司股票（符合相关减持规定）捐赠给B教育基金会（受赠方）。该股票的账面价值（假设与取得的历史成本一致）为600万元，公允价值为6亿元。捐赠协议约定，该教育基金会须长期持有，以股票的分红开展慈善活动。同时，按照相关规定办妥了股票的过户手续。假设，该股票的账面价值不超过企业当年年度利润总额的12%。
问题：
（1）A公司和B教育基金会，应该如何进行会计处理？
（2）A公司和B教育基金会，应该如何把握涉税情况？
（一）企业公益性股权捐赠的会计处理
1.A公司（捐赠方）的会计处理
政策分析：
根据《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，损失指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的和与所有者投入资本无关的经济利益的流出。对于公益性股权捐赠，也是企业非日常活动产生的经济利益的流出，该支出应在“营业外支出”科目核算。同时，《企业会计准则——应用指南》附录设置了第6711号“营业外支出”科目，核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
需要说明的是，如果存在企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，属于暂时性差异，应当考虑“递延所得税资产”、“企业所得税——递延所得费用”等科目。
会计分录：
借：营业外支出——公益性捐赠支出 600.00万元
贷：长期股权投资——*公司 600.00万元
2.B教育基金会（受赠方）的会计处理
政策分析：
根据《民间非营利组织会计制度》（财会〔2004〕7号）第十六条规定，对于民间非营利组织接受捐赠的非现金资产，如接受捐赠的短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产等，如果捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议等）的，应当按照凭据上标明的金额，作为入账价值。如果凭据上表明的金额与受赠资产公允价值相差较大的，受赠资产应当以其公允价值作为其实际成本。
因此，股票办妥过户手续后，B教育基金会（受赠方）应按照捐赠协议上列明的取得股权历史成本600万元，开具捐赠票据；同时，按照股票的公允价值6亿元，确认捐赠收入。需要特别说明的是，如果按照开具的捐赠票据确认捐赠收入，是不符合《民间非营利组织会计制度》的相关规定。
会计分录：
借：长期股权投资——*公司 6.00亿元
贷：捐赠收入——限定性收入 6.00亿元
（二）企业公益性股权捐赠的涉税分析
1.A公司（捐赠方）的涉税处理
企业所得税
政策分析：
根据财税〔2016〕45号规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。
因此，A公司（捐赠方）的企业所得税方面，主要涉及视同销售的列报及捐赠扣除的列报。
视同销售的列报
《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号),明确了企业在对视同销售的纳税调整的同时，对应的成本和费用的支出，也应当同步调整。企业应该按取得时的历史成本600万元，在A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》的相应栏次填列。
捐赠扣除的列报
根据《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）的规定，公益性捐赠按以下次序扣除，并在A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》中列报。
（1）企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。
（2）企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过3年。
（3）企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
增值税
政策分析：
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第691号）第一条规定，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1之第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
因此，企业公益性股权捐赠不属于增值税征税范围，也不需要视同销售。
2.B教育基金会（受赠方）的涉税处理
政策分析：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第八十五条、《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号）规定，符合条件的非营利组织接受其他单位或者个人捐赠的收入，属于企业所得税免税收入范围。
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
因此，B教育基金会（受赠方）接受A公司（捐赠方）捐赠的收入，属于企业所得税免税收入。后续，如果B教育基金会（受赠方）转让接受捐赠取得的股权（票）时，应该按接受捐赠时股权（票）的公允价值（6亿元）扣除计算股权转让所得。
通过财税相关政策的演进，结合案例，我们从会计处理、涉税分析等方面，对企业公益性股权捐赠进行了分析。实务中，我们还应该关注其他主体，如自然人、合伙企业的公益性股权捐赠的涉及的个人所得税、增值税处理等。
作者：吴雷鸣；单位：中汇（宁波）税务师事务所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
