来源：何律法税-何顺秋
新《公司法》颁布以来，一直都是各界关注的焦点，为了保障公司继续平稳运行，保证各方权利与义务能够相互平衡，在公司章程中需要进行大量的调整。减资、弥补亏损途径的增加，笔者认为不能简单的按照新《公司法》的条文写入公司章程中，从财税的角度分析其中引起的后果应值得关注。
2023年《公司法》
2018年《公司法》
第二百一十四条 公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。法定公积金转为增加注册资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。
第一百六十八条 公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。
第二百二十五条 公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。依照前款规定减少注册资本的，不适用前条第二款的规定，但应当自股东会作出减少注册资本决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。公司依照前两款的规定减少注册资本后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润。
新《公司法》出台后，弥补亏损的顺序变为：
净利润→任意盈余公积→法定盈余公积→资本公积→减少注册资本
一、净利润（税后利润）弥补亏损
案例1.某有限责任公司注册资本为500万元，股东实收资本为200万元，盈余公积100万元，未分配利润-300万元，本年净利润为300万元，全部用于弥补亏损。
由于未弥补亏损挂在“利润分配—未分配利润”中，本年利润结转时自动与其抵消，不需要做账务处理。
二、任意盈余公积、法定盈余公积弥补亏损
案例2.某有限责任公司注册资本为500万元，股东实收资本为200万元，盈余公积为200万元，未分配利润-200万元，本年净利润100万元，经股东会商议，决定用盈余公积弥补亏损。会计分录如下：
借：盈余公积—任意/法定盈余公积 100万元
贷：利润分配 100万元
从《企业会计制度》规定来看，无论是法定盈余公积或是任意盈余公积，都包含在“盈余公积”科目中，《企业会计制度》第八十三条：“（一）一般企业和股份有限公司的盈余公积包括：1.法定盈余公积，是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；2.任意盈余公积，是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积；企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。” 。
无论是任意盈余公积或是法定盈余公积，都是从以前年度净利润（税后利润）中所提取形成的，是企业通过经营活动所创造出来的净利润，用其进行弥补亏损，并不会产生企业所得税涉税问题。两者除了用于弥补亏损外，还可以用于扩大经营规模或转增资本等方面，能够助力企业稳健运行和持续发展。新法的细化对于旧法并未有实质性变化，弥补亏损后仅只反映了所有者权益内部的结构变化，对企业整体财务状况无影响，会计及税务处理均无变化。
三、资本公积弥补亏损
何为资本公积？从何而来？
新《公司法》第二百一十三条：“公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目，应当列为公司资本公积金。”。相较于旧法，新法增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”的规定，明确指明了有限责任公司高于注册资本部分的投资款，应计入“资本公积—资本溢价”科目核算。
会计上的概念是，资本公积属于所有者权益类，归所有者所共有，与盈余公积不同的是，并非企业通过经营活动获得的收益转化而来，而是通过资本投入所形成的。当投资者投入的资金超过注册资本金额或是对于不能够构成注册资本的金额，以及直接计入所有者权益的利得和损失等，会计上需要通过“资本公积”科目核算。
《企业会计制度》第八十二条：“资本公积包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。
资本公积项目主要包括：（一）资本（或股本）溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分；（二）接受非现金资产捐赠准备，是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积；（三）接受现金捐赠，是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积；（四）股权投资准备，是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其持股比例计算而增加的资本公积；（五）拨款转入，是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分。企业应按转入金额入账；（六）外币资本折算差额，是指企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额；（七）其他资本公积。”
使用资本公积弥补亏损的规定，在2005年前的《公司法》中并未被禁止，是从有到无再到有的一个过程。那么采用资本公积弥补亏损对企业来说会带来什么样的影响呢？
案例3.某有限责任公司注册资本为500万元，股东实收资本为400万元，未分配利润为-150万元，本年实现净利润20万元，盈余公积为50元，资本公积为50万元，经股东会决议，同意使用盈余公积与资本公积弥补亏损，对于不够弥补的部分按照各股东出资比例，采用增资不扩股的形式进行弥补亏损。会计分录如下：
①按顺序进行亏损弥补
借：盈余公积—任意/法定盈余公积 50 万元
资本公积50万元
贷：利润分配—未分配利润 100万元
②通过增资不扩股形式增加资本公积弥补亏损
借：银行存款30万元
贷：资本公积 30万元
借：资本公积30万元
贷：利润分配—未分配利润 30万元
从案例3来看，使用资本公积弥补亏损与盈余公积弥补亏损除了强调弥补顺序外，两者都属于所有者权益之间的转化，净资产都未发生变化，并不影响股东股权结构。实际运用中为企业带来了不少好处，同时也带来了不少问题和争议，笔者为大家例举以下8个方面：
1.对企业而言在弥补亏损上增添灵活性。比如企业所得税法允许亏损结转弥补年限是有规定的，而会计上则无此限制，企业可以考虑按照税务上累计亏损额为限，使用资本公积来弥补其亏损，从而起到降低税负成本的作用；
2.通过资本公积进行弥补亏损，属于所有者权益内部转换，并不影响债权人股权占比，对于某些大额亏损企业起到美化财务报表，降低投资人的顾虑；
3.对于某些大额亏损企业，可以消除或者降低对公司融资贷款的影响，可以降低分红难度，加速利益分配，特别是对于上市后想要再融资的企业来说，现金分红是条件之一；
4.对于后期具有高增长潜力的，但现阶段处于亏损的企业，可降低入市难度。
5.有限制条件，需优先使用盈余公积弥补亏损，仍不能弥补的方可按规定使用，若未按顺序或未做出限制性规定使用，将存在违反公司法或是对债权人利益产生损害的情况；
6.资本公积不同于盈余公积，不属于企业实际经营收入产生的，与企业经营所得的收益无关，使用其弥补亏损会导致无法正常反映企业的真实经营业绩；
7.根据权益法下核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配外所有者权益的其他变动是通过“资本公积”科目核算的，若未来由于持股比例发生变化或是处置投资时，需要采用“成本法”核算或是处置，采用权益法下核算的“资本公积”部分则可能需要进行会计处理，如果此部分被用作了弥补亏损，会计处理和税务计算上存在不确定性，税务上需要进一步明确如何衔接会计准则并进行恰当的账务调整；
8.股东分配企业利润属于公司实际经营收入所取得的税后利润，而股东投入的资本公积，在会计上属于所有者权益类科目，资本公积弥补亏损属于权益类科目之间的内部转换，并未改变原有股东的权益结构。按照《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国税总局2014年第29号公告）规定，属于不涉及企业所得税项目。但是，将资本公积转入“未分配利润”弥补亏损，存在等同于将资本公积转为收益或利润，相当于用股东的投入资本（股本）溢价变相进行利润分配的观点，对于是否会将资本公积视作股东对企业的无偿捐赠计入企业所得税应纳税所得额，也需要进一步的法律解释与税收政策的明确。
但不管从税务角度是否处于企业所得税征税范围，笔者认为在会计处理上都不应计入收入核算，根据《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南（2014）一般企业所有者权益变动表的列报方法：“所有者权益内部结转下各项目，反映不影响当年所有者权益总额的所有者权益各组成部分之间当年的增减变动，包括资本公积转增资本（或股本）、盈余公积转账资本（或股本）、盈余公积弥补亏损等。”，虽然应用指南中并未明确说明，但无论是“资本公积”或是“未分配利润”，都属于所有者权益类科目，所以笔者认为，以资本公积弥补亏损，在会计核算上并不能确认为收入。
四、减资弥补亏损
案例4.某有限责任公司注册资本为500万元，股东实收资本为100万元，未分配利润为-300万元，盈余公积为50万元，资本公积为100万元，经股东会决议，同意使用资本公积弥补亏损，对于不够弥补的部分，决定减资50万元弥补亏损，并在规定时间内进行登报公示。次年，公司净利润500万元，经股东会决议，提取盈余公积260万元，100万元进行股东分红（不考虑个税）。
①弥补亏损分录
借：盈余公积—任意/法定盈余公积 50万元
资本公积 100万元
实收资本 100万元
贷：利润分配—未分配利润 300万元
实收资本 -50万元
②提取盈余公积与利润分配分录
借：利润分配—未分配利润 360万元
贷：盈余公积—任意/法定盈余公积 260万元
应付股利 100万元
从案例4来看，减资弥补亏损与资本公积弥补亏损，对于企业的影响大致相同。不同的是，采用减资方式弥补亏损增加了更多限制和要求。
1.使用资本公积弥补亏损后，仍不能弥补的，方可减资方式弥补；
2.以减资形式弥补亏损，不得向股东分配，也就是说该减资方式属于名义减资（形式减资）；
3.案例4中，由于新《公司法》规定不得免除股东缴纳出资或者股款的义务，即使注册资本变为450万，但由于实收资本小于亏损额，弥补亏损后，实收资本变为-50万元，股东仍需注资500万元才能满足足额出资的条件；
4.为弥补亏损而减资，采取的是简易减资程序，只需股东做出减资决议之日起三十日内在报纸或国家企业信用信息公示系统公告后即可，无需通知债权人；
5.减资弥补亏损后，限制了股东加速分配利润行为，并要求企业盈利时要优先提取盈余公积，累计额达到公司注册资本50%后，才可向股东分配利润，确保了股东不会优于债权人获得分配，能够有效避免经营不善的公司陷入繁杂程序的泥潭而不能自救，失去扭亏为盈的机会。
减少注册资本弥补企业亏损，对于是否涉及企业所得税的缴纳同样存在着不同观点。
观点一，通过减资形式弥补亏损，股东并未实际收回资金，净资产并未改变，属于“名义减资”（形式减资），无须缴纳企业所得税。此观点在一些上市公司问询答复函中得到部分地方税务机关的支持。观点二，即使属于“名义减资”（形式减资）也需要将减资弥补亏损拆分为两步来看，首先减资先分配到股东手上，再由股东无偿赠予企业作为收入计入企业所得税应纳税所得额。此观点视注册资本的减少实质上是股东与企业间，产权关系和生产经营状态发生了改变，部分地方税务机关也公开阐述了该观点。
对于观点二，根据新《公司法》中“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配”的规定，笔者认为新《公司法》已经否定了观点二的阐述。当然，现阶段对此法条还未作出司法解释，也未颁布相关税收政策，仍待今后进一步细化明确。但无论是否征收企业所得税，笔者认为在会计上都不应作为收入核算，会计上确认收入应满足《企业会计准则》的规定。
无论是资本公积或是注册资本弥补亏损，在企业严重亏损急需援助的情况下都尤为重要，倘若纳入企业所得税征收范围，对企业来说无疑是雪上加霜。
笔者认为，新《公司法》增加资本公积和注册资本弥补亏损的规定，势必会对企业在财务管理和税务政策调整上产生深远影响。企业财务人员、决策者们以及债权人应该持续关注司法解释的更新、税收政策的变化以及实务案例的发展趋势，在合规性和经济效益之间寻找平衡点，以求企业能够平稳过渡、持续发展以及债权人对于自身利益保障方面需求最优解。
