来源：何顺秋 何律法税
对于公司股东出资，《公司法》实行的是出资形式法定主义，即股东用什么财产出资，不完全取决于股东自身拥有什么财产或资源，也不完全取决于公司经营需要什么财产或资源，而是直接由法律规定何种财产可以作为股东对公司的出资。现行的《公司法》所列明的股东出资形式包括货币出资、实物出资、知识产权出资、土地使用权出资等，即将于7月1日生效实施的新《公司法》新增列明了股权、债权两种出资形式。
新《公司法》第四十八条第一款规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”第九十八条第二款规定：“（股份有限公司）发起人的出资，适用本法第四十八条、第四十九条第二款关于有限责任公司股东出资的规定。”
结合上述规定要求，我们可以把财产分为三大类型：
第一，货币财产。
货币是一种特殊的种类物，其价值以票面金额来计算，因此无须评估，也不会存在溢价等问题，因此是最适合作为出资的财产，也是股东最常用的出资方式。以货币出资，即使货币的来源不具有合法性，仍然不影响股东资格和身份的认定，只是在追究股东法律责任时需要将股权进行处置。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》（以下简称《公司法司法解释（三）》）第七条第二款规定：“以贪污、受贿、侵占、挪用等违法犯罪所得的货币出资后取得股权的，对违法犯罪行为予以追究、处罚时，应当采取拍卖或者变卖的方式处置其股权。”
用货币出资如何纳税呢？货币出资只涉及一个税种——印花税。《印花税法》第一条第一款：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。”第二条：“本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。”而根据《印花税税目税率表》的规定，对营业账簿征收印花税的税率为“实收资本（股本）、资本公积合计金额的万分之二点五”。如果公司为小规模纳税人，还可以进一步享受印花税减半征收的优惠政策。
第二，可出资的非货币财产。
从《公司法》的规定看，非货币财产要可用于出资，须满足三个条件：其一，可以用货币进行估价。该财产的价值相对于货币要具有基本的确定性，以便于通过评估能够确定该资产的货币价值，以衡量股东的出资额度以及是否完成了出资。其二，可以依法转让。该财产不仅可以由股东交付于公司，被公司实际占有、拥有，而且在公司对外清偿债务时，还可以有效地转移给债权人，以保障债权人的合法权益。其三，不违反法律法规的明文规定。有的非货币财产即使可以估价、可以转让，但如果法律、行政法规已经规定不可作为出资形式，也同样不能用于出资。
《公司法》虽然只列明了几种非货币财产出资形式，但包含的范围其实非常广，比如实物，包含了房屋、车辆、设施、设备、各种原材料、半成品及成品等等。知识产权，包括了专利权、商标权、著作权等。土地使用权，主要指以出让方式取得的国有土地使用权，如果以划拨土地使用权或者设定权利负担的土地使用权出资会被认定为出资瑕疵，如果不能按期办理土地变更手续或者解除权利负担，会被要求重新履行出资义务。股权，是指出资人拥有的其他公司的股权，用于出资的股权应当无权利瑕疵或者权利负担，可估价、可转让。债权，则既包括出资人对目标公司的债权，也包括对第三人、对其他主体的债权，只要权属清楚、权能完整，且可以依法评估、转让，即可满足出资条件。
用非货币资产出资，应当如何纳税呢？原则就是要把“非货币资产出资”这一个行为，拆分为“出售该非货币资产”+“用出售所得货币资金出资”这两个环节来看待。其中的第二个环节“用出售所得的货币资金出资”，与直接用货币财产出资相同，只涉及印花税，税率为万分之二点五。第一个环节“出售该非货币资产”则可能涉及增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税等。我们以增值税为例分析如下：
根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第（六）项规定，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售征收增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1的规定，向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或不动产，都要视同销售征收增值税。
因此，除有特殊规定之外，以非货币资产出资属于增值税的征税范围。
不征增值税的特殊规定主要包括以下内容：
1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》一：“……（二）不征收增值税项目。……5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”
2.《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”
3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：“一、下列项目免征增值税……（十四）个人转让著作权。……（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。
（笔者后续会有文章对非货币性资产出资涉税问题进行专题分析，请读者朋友继续关注）。
第三，不得作为出资的财产。
一方面是法律法规明确规定不可以作为出资的财产类型。《市场主体登记管理条例》第十三条第二款规定：“出资方式应当符合法律、行政法规的规定。公司股东、非公司企业法人出资人、农民专业合作社（联合社）成员不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。”
另一方面是可以出资的财产类型但不符合出资的具体条件。
例如，《公司法司法解释（三）》第十一条规定：“出资人以其他公司股权出资，符合下列条件的，人民法院应当认定出资人已履行出资义务：（一）出资的股权由出资人合法持有并依法可以转让；（二）出资的股权无权利瑕疵或者权利负担；（三）出资人已履行关于股权转让的法定手续；……股权出资不符合前款第（一）、（二）、（三）项的规定，公司、其他股东或者公司债权人请求认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令该出资人在指定的合理期间内采取补正措施，以符合上述条件；逾期未补正的，人民法院应当认定其未依法全面履行出资义务。
”再如，《市场主体登记管理条例实施细则》第十三条第三款规定：“依法以境内公司股权或者债权出资的，应当权属清楚、权能完整，依法可以评估、转让，符合公司章程规定。”换言之，权属不清、权能残缺的股权、债权也不能用于出资。
以上就是对于股东可用于出资的财产和不能出资的财产的论述，如果读者朋友还有更多关于股东出资、出资类型、涉税问题等方面的问题想要了解，可以通过公众号留言或私信笔者，笔者将提取大家关心的问题专题予以解答。
