摘要：公司注销后，仍可能发现历史欠税和税收违法行为。实践中，大量存在税务机关直接在行政执法程序中适用民事法律追加股东、董事等责任人，不符合依法行政原则。税务机关可以采用民事诉讼手段，向相关责任人追究出资义务、清算义务或滥用独立法人地位责任。但相对行政执法程序而言，民事诉讼程序繁琐且模式。税务机关还可以通过撤销注销来恢复公司的主体资格，再采取行政执法手段。如果税收违法行为涉嫌犯罪，税务机关还可以直接将案件移送公安机关立案侦查，而无需再进行行政执法或民事诉讼程序。
关键词：公司注销、追征欠税、撤销注销
一、前言
公司注销意味着企业的主体资格消灭，相当于自然人的死亡。但是公司注销并不意味着税款的全额清偿，公司可能隐瞒了税收违法行为，也可能被其他主体牵连产生补税义务，例如上游发票被认定虚开，导致已注销企业需要转出进项税额等。如果公司注销后，发现仍存在欠税的，则税务机关仍应当继续追征。但追征的手段并不能简单按照税收征管的程序，而需要考虑注销后的责任主体，并根据实际情况采用不同的法律程序。
二、税收关系的性质
（一）权力关系说
在传统的税收理论中，由于税法与行政法关系紧密，部分学者过分坚持“法无授权即禁止”的原则，认为税收是权力关系而非债务关系。但过分强调税收的权力性质，意味着征税行为只能直接对纳税人作出，无法让第三人来承担税收债务。这就会为恶意注销逃避纳税提供漏洞，一旦公司注销后，由于公司主体资格的消灭而失去了事后追征的法律基础。由于国家的征税资源有限，过分强调权力关系，就会对降低征税效率。
（二）债务关系说
随着税收理论的发展，学者和立法者更多认同了税收的债务关系理论。这一点，从法律用语从“偷税”转变为“逃税”也可以体现。基于债务关系学说，税收法律关系不依赖行政权力而产生，税务机关可以借鉴民事债权保障理论，来弥补现行税法的不足。即便公司主体注销，其未履行完毕的税收债务仍存在，税务机关后续追征也有合法性基础。
从我国的税收立法来看，税收法律规定中大量借用了民法的概念，包括纳税担保、税收保全、代位权和撤销权。具体到公司注销问题，民法中对于公司注销有诸多规定，用来避免责任主体利用公司的独立法人资格和有限责任制度来逃废债。这些民法规定的权利和制度，可以一定程度被税务机关借鉴，但税务机关仅能以民事主体身份行使这些权利，而不能直接以行政机关身份行政民事权利。
三、公司注销后的责任主体
根据民法典和公司法的规定，公司经登记机关注销登记，公司终止，其民事行为能力好民事权利能力消灭。公司注销则主体消灭，便不能再作为行政行为的相对人。因此，被追征的主体需要首先确定。我国税法没有明确规定公司注销后的欠税承担主体。2015年，《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》的第八十二条曾试图立法：“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”。但至今该条款未正式修改。
根据公私法融合理论，税务机关可借鉴民商法规则确定欠税承担主体。同时，根据税收征管法的规定，结合司法实践，税务机关也可以行使债权人代位权，行使破产申请权。可见，税务机关可以援引民商法中关于公司注销后的债务承担规则。
经梳理公司法、破产法及相关司法解释，责任主体包括：股东、董事、实际控制人、财产保管人、清算义务人、破产人的保证人、注销承诺的承诺人、总公司、合并分立后的主体，详见下表：
法律依据
具体条款
责任主体
新公司法
第21条、第22条、第23条、第232条
股东、董事
公司法解释二
第11条、第15条、第18条、第19条、第20条、第22条、第23条
有限公司股东、股份公司控股股东和董事、实际控制人、注销承诺人、未出资股东、设立时的股东或发起人、清算组成员
破产法
第124条
破产人的保证人和其他连带债务人
九民纪要
第14条、第15条
有限公司的清算义务人
四、追征税款的路径分析
（一）直接追加其他责任人为行政相对人
对于存续经营的公司，税务机关可以直接发送各类税务文书，要求公司补缴欠税。公司未依法缴税的，税务机关还可以对其处罚、强制执行等。对公司的经营者来说，威慑力极强。然而，公司注销后，纳税主体消灭，税务机关即便向已注销的公司作出行政行为，也是无效行为。该观点已被多家法院的裁判观点认可。
简易注销程序中，股东承诺对未清偿债务承担连带责任，该行为属于股东自愿的债务加入行为。税务机关直接追加承诺人为行政相对人，于法有据。但对于一般注销程序，公司经合法解散、公告并注销，没有直接的承诺人。但这种情况下，仍有税务机关采用直接向股东等责任主体发出追缴通知书，要求补缴税款。但这样的做法缺少充足的法律依据，司法实践中也存在大量争议。
税务机关的做法，实际上是将民事法律作为税务行政行为的执法依据。根据依法行政原则，行政机关作出行政行为应当依据宪法和法律。民事法律本身也是法律之一，同时税收作为债权的性质逐渐被学界和立法机关接受，税务机关依据民事法律规定实现行政目标，从这点来看，有一定合理性。但由于大陆法系国家长期以来对公法与私法的适用存在争议，认为公法和司法之间存在天然壁垒，如果民事法律适用于税法领域，将导致国家权力的扩张，税务机关的权力扩大，相对应纳税人的权利将被折损。具体到公司注销来说，直接将股东、董事作为行政相对人，要求承担纳税义务，并对其采取税收强制措施。税务机关虽然引用的是民事法律规范，但对已注销公司的股东、董事来说，他们无法通过民事程序救济，而只能通过行政程序救济，甚至由于税收征管法规定的“清税前置义务”，如果不全额缴税，他们连救济的权利都没有。即便如此，司法实践中，仍有法院支持税务机关直接援引民事法律规定来扩大缴税主体的范围。
（二）提起民事诉讼
如果行政手段走不通，也有税务机关以债权人身份提起民事诉讼程序。采用民事诉讼手段的前提是认可税收的性质是债权。从税收征管法第五十条来看，税务机关可以引用民法典的规定，行使代位权、撤销权。再从破产法第82条来看，税收与普通债权、担保债权并列为税收债权。从这两部法律可以印证立法者认可税收的债权性质。
采用民事诉讼手段，税务机关作为债权人一般可以有以下几种请求权：第一，未履行出资义务，要求股东、发起人、受让股东等履行对公司的出资义务，但责任承担范围仅限于认缴出资金额。第二，未履行清算义务，要求股东、董事、法定代表人等未履行清算义务，或者虚假清算等，责任承担范围包括公司对外的全部负债，不仅限于认缴出资金额。第三，侵害公司利益，要求股东、董事、高管等在侵害公司利益的范围内，承担侵权赔偿责任。对税务机关来说，提起民事诉讼是陌生和繁琐的，税务机关需要选择最简便和最可能成功的诉讼策略。上述三种请求权中未履行清算义务，对债权人来说，举证难度最低。税务机关只需要证明清算义务人在清算过程中存在过错，没有主动申报已知的应税行为，也没有履行全部的纳税义务，就足以发起诉讼。而被告需要提供清算程序中的全部资料来自证清白。
此外，税务机关在适用民事法律程序来追征税款时，会发生民事法律规则与税法规则不同的问题。第一，关于诉讼时效等期间的问题。民法中的诉讼时效为3年，但税法规定的追征期为3年或5年，对于偷逃税无限期追征。两者的时间是冲突的。如果税务机关作为债权人提起民事诉讼，那么应当遵循民事法律规定中的期间要求。第二，关于滞纳金的问题。税收本金作为债权而言，没有争议。罚款属于行政处罚性质，不属于债权范围。但滞纳金兼顾了利息和罚金两个作用，按照司法实践多数观点来看，一般认定滞纳金属于罚款，累计不超过本金，滞纳金的罚金作用更突出，不应作为债权。
（三）申请撤销注销登记
在公司违法注销时，税务机关除了提起民事诉讼程序外，还可以通过撤销注销登记，来恢复公司的法人主体资格，再对公司作出征税的行政行为。目前公司注销采取双重登记制，即税务注销和工商注销。仅恢复税务注销不能产生法人主体资格恢复的效果。因此，税务机关还需要向工商登记部门申请撤销工商注销，恢复法人主体资格。根据公司法、市场主体登记管理条例等规定，如果公司在注销登记中弄虚作假、隐瞒真实情况，应当责令改正、撤销登记。
相比于直接引用民事法律作出征税的行政行为，在撤销注销登记后，再作出行政行为，更符合行政法的一般原则，实践中引发的争议和质疑也更小。
（四）移送公安机关侦查税收犯罪行为
根据最高人民法院刑诉法解释第二百一十五条的规定：“人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理”如果公司注销前发生的税收违法行为构成犯罪，那么税务机关可以将犯罪线索直接移交公安机关立案侦查。查实确系犯罪，相关责任人员应当承担刑事责任。
在税收犯罪中，逃税罪作为特殊罪名，享有“首次免罚”的权利。如果纳税人全额缴纳税款、滞纳金和罚金，可以免于刑事处罚。这意味着，税务机关在未对纳税人作出处罚前，不能将案件移交给公安机关。但是由于公司已经注销，税务机关难以适用行政程序追缴税款，税务机关一般直接将案件移交公安机关侦办。因此，公司注销后很可能事实上导致纳税人丧失“首次免罚”的权利。
五、结语
税法中并没有关于公司核销后的税收债务追偿的规定，但随着公私法一体化理论的发展，对税法与民商法关系的反思和探讨日益增多，使得这一问题的解决有了坚实的理论基础。基于这一理论基础，可以推导出公司注销后追缴欠税的基本规则，即“刺破公司面纱原则”的税法实践、对税务机关追缴行为的规制、以民事诉讼为追缴手段。具体路径也应在上述制度框架下进行，但对于具体路径的重构，本文仅试图从以下几个方面进行探讨，即明确公司注销后税收债务的主体、税务机关的责任范围和举证责任，并在立法中提出构建税收债务追偿民事诉讼机制。此外，公司注销后公司税务债务的主体责任范围有待进一步细化，其举证责任有待进一步分析。
作者：翁启标 来源：税政参谋Tax Law
