一、当前上市公司内部审计存在的问题

近年来,国内上市公司不断加强内部审计的建设,通过建立审计委员会等方式来强化公司的内部审计。但是,上市公司内部审计工作的匮乏却是不容忽视的问题,具体表现在以下几方面:

第一,内部审计的独立性不强。众所周知,内部审计是第三方的监督机构,需要对公司的各项行为进行监督,这往往需要一定的独立性。然而,国内上市公司的内部审计机构独立性非常差,一些上市公司的内部审计部门是由财务部门进行兼职,这对内部审计工作的独立性造成了很大的困扰。同时,内部审计部门还容易受到管理层的利益牵制,这主要是因为部门设置上没有能够实现制衡。

第二,内部审计的地位不够明确。在很多上市公司的部门设置中,内部审计是设立在财务部门下面的一个分支机构,这种部门设置方式使得内部审计的地位没有得到有效明确,导致其在工作开展中缺乏相应的地位和权力,造成了内部审计工作难以有效开展。

第三,内部审计的方法相对滞后。目前,国内对上市公司进行内部审计的方法仍然停留在以账目为基础的审计方法,通过查错防弊的方式来发现问题,这与当前最新的以风险为导向的内部审计方法存在非常大的差距。

第四,内部审计人员的素质普遍不高。尽管当前财务会计人员非常多,但真正高素质的审计人员却非常欠缺。高素质的审计人员不仅需要具备丰富的专业知识,包括审计、会计及财务管理等方面,而且还要熟悉所在行业上市公司的运作模式,并且还要具备良好的职业道德。而真正具备这些方面的审计人员在国内非常少。

二、完善对策与建议

针对上市公司内部审计所存在的这几方面问题,本文提出如下几点完善对策与建议:

第一,改变内部审计的运作模式,强化其独立性。内部审计通常有三种运作模式,要加强内部审计的独立性,就需要提升内部审计的地位。通过董事会设立内部审计部门,要求内部审计部门直接对董事会负责,从而越过上市公司管理层,减少内部审计部门与管理层之间的利益纠葛,以更好地实现对上市公司的内部监督。

第二,建立内部审计制度,赋予审计部门相应的职责。上市公司应当由董事会层面通过内部审计的相关制度,推动内部审计工作的常态化。同时,通过内部审计制度赋予审计部门相应的职权,明确其在上市公司内部的地位与作用,这样才能有效帮助内部审计部门强化对其他各部门的监督,从而防止公司风险的发生。

第三,改进审计方法,规范审计程序。现有的内部审计方法虽然能够发现上市公司在运作过程中存在的一些财务问题,但随着公司环境的变化,一些非财务信息的重要性也日益加强,这要求上市公司必须改进当前的审计方法,从原先单纯的事后监督转变为事前与事中的审计相结合,账目审计与计算机信息审计相结合,并且引入风险导向的审计体系,将审计工作贯穿到企业的各个环节,从而加强对公司风险的预警。

第四,加强培训,提高内部审计人员素质。内部审计人员光有丰富的财务知识是远远不够的,优秀的内部审计人员需要丰富的专业知识、优秀的协调能力以及良好的职业道德。因此,上市公司必须加强对内部审计人员的培训,有效提高内部审计人员的综合素质。首先,建立公司内部审计人员的资质认定机制。上市公司必须要对内部审计人员的要求进行界定,这有助于公司在招聘过程中选择优秀的内部审计人员,而且也可以使得内部审计人员朝着这个方向发展。其次,通过培训实现内部审计人员素质的提升。把考试和考核、培训结合起来,有计划地对内审人员进行知识更新教育,使其适应社会发展的需要,提高公司内部审计人员的整体素质。最后,加强对审计人员的政治学习,牢固树立“维护法律尊严,加强审计监督”信念,在任何困难条件下都毫不动摇,做到依法审计,客观公正。

一、内部控制审计与财务报表审计整合的意义、功能与作用

（一）引导改变企业管理理念，建设并有效运行企业内控制度

在我国内部控制审计政策出台前，部分领先企业重视内控，多数企业则关注不足。内控审计政策的实施，使企业必须重视内控，它对企业整体价值有影响。完善的内控制度带来多种利益，有效的内控使资源得以有效配置与利用。内控制度设计有助于各部门间联系牵制，确保日常业务平稳进行。审计与整合审计的提出，推动企业重视内控制度建设，对企业管理理念转变与内控完善意义重大。

（二）扩展注册会计师行业的业务范围，同时促进注册会计师执业能力迅速提升

内部控制审计促进了注册会计师行业的发展，并拓展了业务范围，成为行业的新动力。整合内部控制审计与财务报表审计是未来审计的趋势，尽管中国尚未明确规定审计方式，但数据显示，实施内部控制审计后，大多数上市公司选择由同一家事务所进行整合审计。整合审计发展为注册会计师行业带来挑战，同时为其提供机遇，也促使会计师加强专业修养和提高自身执业素质。整合审计模式的迅速发展对提升中国注册会计师行业专业水平和人员素质具有重要作用。

（三）降低财务报表审计及内部控制审计的整体成本，提高审计效率

尽管财务报表审计与内部控制审计目标不同，但整合审计需综合考虑，设计综合审计计划以达成两种审计目标。两种审计为性质不同的审计，但存在共性与联系，为整合审计提供基础，使审计证据、成果相互利用，降低审计成本。从会计师事务所角度看，节约时间、精力；从企业角度看，需配合注册会计师提供资料。整合审计若由同一家事务所进行，将促使沟通交流便捷，降低资源浪费和时间，提升效率。

（四）降低财务报表审计与内部控制审计的风险及提高审计质量

整合审计可通过降低财务报表与内部控制审计风险，提高审计质量，实质性程序前需评价企业内控，内控审计结果较详细准确，利用内控审计优势，以审计计划安排提升评价效果，风险评估安排实质性程序更准确，相互利用验证降低审计风险，优势互补提升审计质量。

二、内部控制审计与财务报表审计整合流程

（一）整合审计的流程设计

财务报表审计与内部控制审计共享审计初期任务，如熟悉企业基本情况和控制环境。整合审计能提升效率，减少重复性工作。了解企业控制状况后，注册会计师评估风险，设计并执行控制测试。审计师应优先测试财务报表相关的内部控制，然后测试非财务报表相关的。这有助评估重大错报风险，并安排后续实质性程序。两种审计关联，故程序设计需验证。若财务报表审计发现重大错报，相应内部控制审计结论应有体现。若内部控制存在重大缺陷，财务报表是否存在错报难以判断。两种审计结论相互检验能降低审计风险。

（二）整合审计注意的问题

为了得到准确的审计结论，注册会计师在整合审计时需注意以下几点：

1. 确保在使用两类审计信息时保持谨慎，以免因相互作用而放大或传递错误，导致审计结论偏颇。

2. 注册会计师需要注意把握内部控制审计的范围，因为内部控制审计涉及企业的控制环境、风险识别、评估、应对、控制活动、信息与沟通和内部监督制度，不应仅局限于与财务报表相关的内部控制内容。

3. 整合审计过程中可能会受到企业行业、规模和所处环境的影响，导致交叉项的变化。因此，审计过程充满灵活性，每个步骤结束后都需要大量的职业判断。这将是对注册会计师知识结构和执业能力的考验。

三、中国海洋石油总公司内控审计

（一）中国海油内部审计总体状况

中国海洋石油总公司审计监察部具有内部审计、纪检、监察、风险管理、派出监事会五项职能。内部审计工作按照“统筹协调、分级负责”的管理体制，实行“上下联动、有效统一”的运行机制。

在机构编制上，全系统二级以上主要单位设有19个内部审计机构。总公司审计监察部内设2个审计业务管理处，附设1个审计中心，中心设有6个处。全系统审计人员编制160人。在组织运行上，总公司审计监察部统筹全系统审计工作，2个业务管理处主要负责全系统审计组织协调、质量控制、制度建设等工作。审计中心具体负责总公司权限内的审计项目的实施。各二级单位内部审计机构负责本单位投资权限内的投资项目和所属公司审计。

（二）以内控制度体系化建设为抓手，推动全面风险管理工作

2007年以来，中国海油成立了总公司领导为组长的“内控优化及推进全面风险管理项目组”，审计监察部下设风险管理办公室，专职负责内控制度建设、流程管理和专业化风险管理工作，将内控及风险管理职能固化下来，内控制度体系化建设逐步推进，内控检查评价分级展开，风险管理理念全面推开，取得了良好的效果。

（三）搭建了全面覆盖、重点突出的风险管理框架

中国海油构建全面风险管理框架，以战略、运营、报告、合规为目标，参考法律法规制定风险管理计划、风险识别、风险评估、风险应对策略等，贯穿于公司内控制度，绩效挂钩形成“闭环”管理。该框架包含各业务单元、风险管理机构、内部监督机构，利用风险管理信息系统，实现全员参与、全过程控制、全方位监督，建设以风险为导向的内部控制体系。

(1)明确了风险协向、有机融入日常经营管理的内控理念

在内控制度编修过程中，充分沟通各部门，识别主要风险点，系统审视内部控制，补充、修订措施。在制度文件中设专门章节，分析业务风险及影响，制定管理措施时针对风险明确应对策略。编写过程即风险识别、评估和思考应对的过程。将风险管理理念、管理经验、企业实践纳入新版内控制度，解决风险管理与现有管控体系“两张皮”问题。新版体系发布后，废止原有规章制度，为持续更新奠定基础。

(2)确立注重平衡、兼顾风险控制与效益效率的内控原则

在内控制度体系化建设过程中一方面融人风险管理理念，加强对关键风险点的管控，另一方面优化流程、合理减少冗余控制环节，降低管理成本，从而实现风险控制与效益、效率的最佳平衡。

(3)形成顶层设计、上下一致、各有特色的内控模式

分析公司业务，制定出覆盖所有业务环节和关键控制点的内控制度体系，包括横向的14个子体系和纵向的基本制度、管理办法和操作细则三个层级，职责岗位覆盖所有关键控制点。各单位按总公司要求建立内控制度体系，体现业务特色。子公司中海油田服务股份有限公司建立了13个子体系，财务公司则增加了4个子体系，形成满足公司经营管理的9个体系。这些体系设计借鉴了国际内部控制与风险管理理念，满足《中央企业全面风险管理指引》、《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，充分考虑了18项《企业内部控制应用指引》，使风险管理理念和内部控制要求得以落地，全面覆盖各项业务，集成公司经营管理理念与实践，可操作性强。

(4)坚持整体设计、整体流理、整版发布、整版更新的内控做法

制度建设打破部门界限，由总公司审计监察部按体系建设的要求统一组织梳理，改变各部门各自出台制度的“政出多门”的管理习惯。从内控整体角度，系统梳理、分析、整合原有各项管理制度，对制度文件统一设计、统一编号、统一发文，规范同类同质业务流程，避免了产生涉及同类业务的相关规定存在衔接不畅、有歧义等问题。整体梳理、整版发布、整版更新的做法，便于制度复制，有利于制度执行、检查、修订的持续性。

(5)采用区别对待、符合公司治理要求的内控手段

为适应股权多元化，公司制度针对不同类型股权实体，设计不同管理方式。包括全资、控股子公司、分公司等，制度需经过董事会批准，但需先经总公司内部批准或核准程序，不得与总公司相关文件相抵触。总公司项目组等非法人单位则需执行总公司制度，或经总公司批准。

(6)建立专职管理、克服“短板”效应的内控职能

总公司审计监察部下设风险管理办公室作为内控制度的专职管理机构，负责统一设计制度框架，组织起草、发布、贯彻、检查、修订内控制度。专职管理加快了推进内控制度体系化的步伐，避免了业务部门独立制定制度、独立解释制度的“球员兼任裁判”现象，同时便于推行风险管理理念、复制经验，克服“短板”效应。

(7)构建信息支持、固化流程的内控平台

公司开发了风险管理信息系统，集成ERP、预算、应急指挥等系统，实现内控版本管理、查询等，自动化编写、培训、宣贯、检查、更新。

四、中海油内部审计报告曝光：旗下公司中联煤虚增6亿工程

这样一家被国家大力扶持，并具有“明星”气质的企业，却面临着外界难以想象的内控漏洞。《第一财经日报》记者获得的一份由中联煤股东中海油集团和中煤集团联合所作的审计报告显示，中联煤在2011年虚构资产，会计报表中资产和负债分别虚增6.37亿元，占当年资产总额22%和负债总额63%。中联煤高管证实，中煤集团和中海油确实曾联合对该公司进行审计。虚构资产只是这家老牌国企面临的问题之一。此外，在工程招标，利用库存调节利润以及汽车租赁等方面均存在问题。

五、改进上市公司内部控制审计的策略

（一）加快内部控制评价的制度建设

内部控制评价工作是企业治理和发展的基础，在欧美发达国家得到了重视，实施时间较早，对上市公司的内部控制进行评价早已上升为法律层面的强制要求。相比之下，我国内部控制制度规范实施较晚，还不够完善，需要在实践中不断积累经验进行修订。我国目前内部控制规范是以部门规章的形式发布的，未上升到法律层面，对违反规定的行为也只能以行政处罚为主，惩戒力度不足，难以对产生重大缺陷的舞弊行为产生震慑作用。应当进一步推进内部控制法律法规建设，加大惩处力度，使内部控制规范的要求真正落到实处。

（二）明确内部控制审计的评价标准

内部控制重大缺陷认定主要包括：上市公司董事、监事等高管舞弊；已公开财务报表更正；内部控制未识别财务报表缺陷；内部审计监督无效。执行过程中，采用定性及定量标准确定缺陷性质。定性标准包括影响控制环境、公司收益、合同履行、违法行为及高管舞弊。定量标准为缺陷对财务报告的影响程度，如财务报告和非财务报告重大缺陷认定标准。实际审计工作中，根据上市公司情况选取适当指标，如主营业务收入、税前利润、净利润等。

（三）完善信息披露制度，确保审计独立性

“指引”中并没有对如何选择会计师事务所方面的规定。实务中，经常出现为上市公司提供内部控制制度咨询的事务所与提供内部控制评价审计的事务所为同一事务所的情况，这种现象的存在使内部控制审计的独立性受到了严重破坏，不利于注册会计师得出客观真实的审计结论。独立性是审计的灵魂，破坏独立性就无法保障审计质量，应得到监管机构的重视，建议加入对上市公司聘请注册会计师事务所的条件限制条款，同时在内部控制审计报告中披露与提供咨询服务的事务所的关系，从而保证内部控制审计工作的独立性。

作者：王洁 单位：山西财经大学