虚开增值税专用发票罪罪轻辩护之虚开税额之辩（上）

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

虚开增值税专用发票罪是以虚开税额或者造成国家税款损失的多少来定罪量刑的。

根据《刑法》第二百零五条和最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》第十一条第一款的规定，虚开增值税专用发票罪有三个量刑档次的定罪量刑标准分别为：一是虚开税额10万元以上不满50万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；二是虚开税额50万元以上不满500万元的，属于数额较大，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；三是虚开税额500万元以上，属于数额巨大，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。《解释》第十一条第二款、第三款还分别规定了“其他严重情节”“其他特别严重情节”的标准。

在不考虑其他情节的情况下，虚开税额的多少直接就影响了量刑档次的适用。例如：公诉机关指控某人涉嫌虚开增值税专用发票罪，虚开税额550万元，如在没有其他适用减轻处罚情节的情况下，最低也要面临十年有期徒刑的刑罚。如果能将虚开税额降低至500万元以下，或者更低，则可以在三年以上十年以下有期徒刑的量刑幅度内适用刑罚，或者在三年以下有期徒刑或者拘役内适用刑罚。

因此，辩护律师在办理虚开增值税专用发票罪案件时，不能只考虑是否构成虚开增值税专用发票罪，也要考虑公诉机关指控的涉案税额是否准确，减少涉案税额，以达到罪轻，甚至无罪的辩护效果。

一、虚进虚出情况下虚开税额的认定

《刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”有些虚开案件中，行为人既为他人虚开，同时又让他人为自己虚开，即存在虚进虚出的情形。那么，在此情形下，虚开税额如何确定呢？

根据《解释》第十一条第三款的规定：“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”

因此，在虚进虚出情况下，如果属于同一购销业务名义，只需将其中较大的数额认定为虚开税额，而不是合并计算。辩护律师在办理存在虚进虚出情形的虚开增值税专用发票罪案件时，应当注意公诉机关指控的税额是合并计算的，还是指控其中一项较大的税额。对于存在合并计算虚开税额的情形，应及时提出法律意见，扣减相应的税额，达到罪轻辩护的效果。例如：

1.1.案例一：楚某某等虚开增值税专用发票案

1.2.审理法院：葫芦岛市中级人民法院

1.3.裁判理由：关于原判决认定的犯罪数额，因葫芦岛A物资销售有限公司在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，此时其不存在向国家交税的义务，因此，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。故本案犯罪数额应认定为为他人虚开的数额，即654718.03元。对检察机关的出庭意见予以采纳。原判决认定数额不当，予以纠正，对二被告人量刑依法予以调整。

2.1.案例二：李某虚开增值税专用发票案

2.2.审理法院：成都市新都区人民法院

2.3.裁判理由：本案中，被告人李某并无实际生产经营行为，其让他人为自己虚开进项发票20份，合计税额1956635.50元，同时为他人虚开销项发票81份，合计税额1164973.71元，因其虚开行为本身并不存在向国家交税的义务，故其虚开数额应以销项或进项中较大的数额计算，而非累计计算，即李某的虚开犯罪金额应认定为1956635.50元。

二、刑事立案前补缴税款的情况下虚开税额的认定

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条的规定，税务机关在查处虚开增值税专用发票案件时，对于涉嫌构成虚开增值税专用发票罪的，会将案件移送公安机关立案侦查。但在移送公安机关之前，税务机关可能会通知涉案单位（行为人），将涉嫌虚开的增值税专用发票作进项税额转出处理并要求补缴税款，或者行为人可能在税务机关立案时移送公安机关刑事立案之前就主动作进项税额转出处理并补缴了税款。

那么，虚开增值税专用发票罪案件，刑事立案之前就补缴的税款能否在涉案税额当中予以扣除呢？对于这个问题，存在着不同的观点。何律师也检索了相应的裁判案例，也存在着准予扣除和不予扣除的差别。

准予扣除的观点认为：虚开增值税专用发票罪所保护的法益是国家税收管理制度，应当对于虚开增值税专用发票造成税额损失的金额作为犯罪金额进行评价，对于已经在立案前进行了进行税额转出的税额，应当予以扣除。例如：

3.1.案例三：李某某虚开增值税专用发票案

3.2.审理法院：银川市兴庆区人民法院

3.3.裁判理由：辩护人提出被告人李某某名下的三家公司作为售票方向购票方虚开的部分增值税专用发票没有抵扣税款 ，应当从犯罪金额中予以扣减，以及部分虚开的增值税专用发票已经在立案前进行了进项税额转出，没有造成国家税款的实际损失，应当从犯罪金额中予以扣减的辩护意见，经查，虚开增值税专用发票罪所保护的法益为国家税收管理制度，应当对于虚开增值税专用发票造成税额损失的金额作为犯罪金额进行评价，对于向购票方虚开的部分增值税专用发票没有抵扣税款的税额和已经在立案前进行了进行税额转出的税额，应当予以核减。辩护人上述相应的辩护意见，本院依法予以采纳。

不予扣除的观点认为：虚开增值税专用发票用于认证抵扣后，即已造成了国家税款的损失，事后补缴税款的行为是犯罪行为终了之后挽回国家税款损失的补救行为，可以在量刑上从轻考虑，但不影响涉案税额的认定，不应予以扣除。例如：

4.1.案例四：毕某、汤某虚开增值税专用发票案

4.2.审理法院：沈阳经济技术开发区人民法院

4.3.裁判理由：本院认为，根据现有的证据能够认定，本案被告人通过三家公司开具的增值税专用发票共计189组，税额合计人民币3153732.80元。且已在税务机关认证抵扣3153104.66元。虽然在本案立案前，在2016年1月18日，A公司补缴税款人民币1991801.41元。但此系经沈阳市铁西区国家税务局追缴后补缴，且被告人已让他人为自己虚开并上账直至向税务机关认证抵扣，此时虚开犯罪行为即已完成，故本案的犯罪数额应认定其虚开的189张增值税专用发票票面税额人民币3153732.80元。至于被告人无论于案发前还是案发后已将全部税款补缴问题，可作为酌定从轻处罚的量刑情节予以考虑。

在虚开增值税专用发票罪案件中，刑事立案之前补缴税款，虽然存在着准予扣除与不予扣除相应税额的争议。但是，辩护律师在办理具有此种情形案件过程中，对于行为人在刑事立案前就补缴税款的，应积极争取扣除相应的税额，降低涉案税额，以达到罪轻、甚至无罪的辩护效果。

三、混杂真实交易情况下虚开税额的认定

企业在日常正常经营的过程中，有时会缺少进项发票用于抵扣，为了解决这个问题，企业的负责人可能会让其他与其有正常经营往来的企业多开增值税专用发票的情况，而这些多开的增值税专用发票则涉嫌虚开。司法机关在办理此种情形的案件时，有时可能是以税务机关出具的增值税专用发票明细表来确定企业虚开的税额，但是这样也会将具有真实交易的税额也包含到涉案税额当中。因此，辩护律师在办理混杂真实交易情况下虚开增值税专用发票的案件时，应当提出扣减真实交易部分涉案税额的意见。例如：

5.1.案例五：漆某某虚开增值税专用发票案

5.2.审理法院：萍乡市安源区人民法院

5.3.裁判理由：关于公诉机关指控漆某某为A公司虚开增值税专用发票金额共计267074.32元，价税合计金额312476.96元，造成国家税款损失45402.64元及被告人漆某某的辩护人提出其中有9万元真实交易不能计算为虚开金额的辩护意见。……因A公司前期与漆某某存在真实的货物交易，且未开具增值税发票，从有利于被告人的原则，对前期双方真实交易中税费金额应予扣除，故漆某某为A公司虚开增值税专用发票金额应为177074.32元，价税合计207176.95元，造成国家税款损失应为30102.63元。

6.1.案例六：周某某虚开增值税专用发票案

6.2.审理法院：江西省樟树市人民法院

6.3.裁判理由：在认证抵扣增值税专用发票中有一笔销售额为204594.01元的真实货物交易，相应扣减税款34780.98元的事实。对辩护人肖某、邹某某提出的上述辩护意见，本院予以采纳。