一、政策依据

（一）公司法

《中华人民共和国公司法》

第四十八条　股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

注：为债权转股权提供了法律基础。

（二）税法规定

根据附件1《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》填表说明，“特殊性税务处理条件”，债务重组中重组所得超50%的，只需填写条件（一），债转股的，只需填写条件（一）和（五）；合并中同一控制下且不需要支付对价的合并，只需填写条件（一）、（二）、（三）和（五）。

6.《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》(财会〔2019〕9 号)

7.《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

二、税务处理

（一）概念

1.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

注：新会计准则不要求债务重组发生在 “债务人发生财务困难”、债权人“作出让步” 的背景下。

2.当事各方：债务人、债权人。

3.主导方：债务人。

4.重组日：以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。

（二）一般性税务处理

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

注：新会计准则不再区分债务重组利得、损失和资产处置损益，合并作为债务重组相关损益。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

案例：甲公司以账面成本16万元，市场不含税价20万元的库存商品，抵偿欠乙的债务24.6万元，并按规定开具增值税专用发票，专用发票上注明税额为2.6万元。

甲需要确认视同销售所得=20-16=4万元，确认债务重组收益=24.6-20-2.6=2（万元）；

乙需要确认债务重组损失=24.6-（20+2.6）=2（万元）。

（三）特殊性税务处理

1.需同时符合的条件

（1）债转股

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（2）非债转股

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上。

（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

注：原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。

2.交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

关于债务重组适用特殊性税务处理9个误区

来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：纪宏奎

债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组的一般性税务处理：1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条规定，企业取得债务重组收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但对债务重组符合特殊性税务处理条件的，可以享受递延纳税。但实务中，对于债务人享受特殊性税务处理，存在如下误区：

误区之一：债务重组适用特殊性税务处理必须同时符合企业重组的五个条件

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称财税〔2009〕59号）第一条规定：本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。第五条规定：企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

但对于债务重组而言，企业重组的五个条件显然并不都具有适用性。譬如，对于第(二) 项“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例”显然不适用于债务重组，而且财税〔2009〕59号第六条亦没有相应比例的规定；对于第 (三) 项“企业重组后的连续 12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”，显然债务重组也不存在所谓的“重组资产”，这里的“重组资产”仅仅适用于资产收购、企业合并或分立；对于第 (四) 项“重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例”，但财税〔2009〕59号第六条并没有针对债务重组股权支付比例的规定；对于第 (五)项“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权”，显然仅仅适用于“债转股”而不适用于其他债务重组。并且《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号2附表 《企业重组所得税特殊性税务处理报告表》“填表说明”第2点规定：债务重组中重组所得超 50％ 的，只需填写条件 (一)，债转股的，只需填写条件 (一) 和 (五)。

误区之二：以非货币资产清偿债务，将非货币性资产的所得一并享受特殊性税务处理

新会计准则规定，债务人以非货币资产清偿债务，不再区分资产处置利得和债务重组利得，一并计入“其他收益”。举例：甲公司欠乙公司货款1000万元，2024年10月10日，经双方协商一致，乙公司同意甲公司以不动产（营改增之前自建取得）抵债，不动产不含税市场价600万（房屋原值800万，累计折旧700万），财产转让所得为400（600-100）万元，债务重组实现的利得为370（1000－600×1.05）万元。但会计上全部作为“其他收益”。如果该案例符合特殊性税务处理条件，则只能对债务重组实现的利得即370万部分享受特殊性税务处理，对财产转让所得即400万部分应当一次性计入当年应纳税所得额。

误区之三：企业债务重组利得超过当年纳税所得额50%以上即可享受5年递延纳税

财税〔2009〕59号第六条规定，债务重组具有合理商业目的和债务重组所得占当年所得50%以上的情况下，债务人可以五年内分期均匀确认债务重组所得。财税〔2009〕59号第二条规定，所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。因此，适用企业债务重组确认的所得分5年纳税的特殊性税务处理，支付对价必须是股权，如果是如存货、固定资产等非股权，不能享受特殊性重组,不能递延。举例：A公司欠B公司货款1000万，其中货币资金支付200万，以持有控股公司的股权支付500万（股权公允价值500万），则股权支付部分应确认的所得300*500/700=214.28万可以递延纳税。

误区之四：债务重组利得超过当年应纳税所得额50%以上，只要是以股权支付都可以享受递延纳税

财税〔2009〕59号第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。财税〔2009〕59号第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。因此，适用特殊性税务处理的债务重组所得分5年纳税的，应为债务人控股企业的股权、股份作为支付的形式，不包括债务人持有的非控股企业的股权、股份抵偿债务的情况。债务人以非控股企业的股权、股份抵偿债务应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

误区之五：债转股的债权人不论是否确认债务重组损失，债务人都可以选择暂不确认所得

财税〔2009〕59号规定：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。由此可见，债转股特殊性税务处理的前提必须要求债权人、债务人税务处理一致性，债务人如果不想确认债务重组收益，则债权人就不能确认债务重组损失。实务中，债权人虽然想确认损失，但因为债务人不愿意确认利得，因此，债权人不能单方面确认损失，只能选择特殊性税务处理。但对债权人为自然人的，由于自然人没有特殊性税务处理规定，对债权人为自然人的债转股，债务人应当采用一般性税务处理在债转股时点确认债务清偿所得，或选择在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

误区之六：债转股适用特殊性税务处理，债务人债务重组利得可以递延到“地老天荒”

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。因此，企业发生债权转股权或撤资时，则债权人应当确认债务重组损失，相应债务人应当同步确认债务重组利得，并入当期所得计算缴纳企业所得税。通俗的讲，债权人在确认损失的那一天，也就是债务人确认债务重组利得的那一天。

需要注意的是：债转股适用特殊性税务处理其中一个重要条件是“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权”。也就是说，在债转股后原主要股东在12个月内转让了股权，则不符合特殊性税务处理，应当按照一般性税务处理。所谓的“原主要股东”包括债转股后持有债务人企业20％以上股权的债权人股东。

误区之七：关联方债务重组属于权益性交易，同非关联方一样可以享受企业所得税特殊性税务处理

根据《企业会计准则第12号——债务重组（2019）》的规定：“债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。”因此，关联方债务重组属于权益性交易的，则适用会计准则的规定。如果控股股东或其控制的关联方对公司豁免债务，则为债务人确认资本公积，债权人确认长期股权投资。

例如：甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供1000万元无息借款，并约定于6个月后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回200万元借款。在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。因此，甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。债务重组中不属于权益性交易的部分仍然适用债务重组准则。例如，假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，那么甲公司作为股东比其他债务人多豁免300万元债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免500万元债务的交易适用债务重组准则。关联方间的债务豁免中属于权益性交易的，债务人确认资本公积，债权人确认长期股权投资。所以不适用债务重组的特殊性税务处理。

误区之八：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上应当以单笔债务重组利得计算

财税〔2009〕59号规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。该规定并未强调企业债务重组所得是每次债务重组所确认的所得。债务重组所得应按年度归集，年度内符合条件的债务重组所得应汇总计算“占该企业当年应纳税所得额50%以上”，不限于单次债务重组，不限于单个债权人。债务重组应可以适用于同时包括多个债权人的情形，如经法院裁定批准的破产重整的债务重组，涉及债权人众多，债务人应合并计算债务重组所得。企业年内多次多项债务重组事项、多个债权人，同时还是不同时，年内先后发生，都可以汇总计算年内债务重组所得，并计算占该企业当年应纳税所得额50%以上的比例，对超过50%以上可以对股权支付部分享受递延纳税。

误区之九：债转股适用特殊性税务处理必须满足“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”条件

债转股也属于股权支付，是以本企业的股权或股份作为支付对价。“企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失”只需要满足两个条件：一是债转股具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。不受“企业债务重组确认的应纳税所得额是否占该企业当年应纳税所得额50%以上”的限制。但如果企业发生债转股不选择暂不确认有关债务清偿所得或损失，或债务人只能选择确认清偿所得的情况下，如果选择5年递延纳税必须满足“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”这一条件，否则只能按照一般性税务处理。

四、企业重组所得税特殊性税务处理申报资料一览表

1.债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额，并逐条说明债务重组的商业目的；以非货币资产清偿债务的，还应包括企业当年应纳税所得额情况；

2.清偿债务或债权转股权的合同（协议）或法院裁定书，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；

3.债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明；以非货币资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明；

4.重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；

5.债权转股权的，还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料，以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书；

6.重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；

7.按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。

五、案例解析

（一）非货币性资产抵债

假设甲公司欠乙公司200万元，以帐面价值100万，公允价值175万的股权偿还。

1.债务人甲公司会计处理

借：应付账款 200

贷：长期股权投资 100投资收益 75其他收益——债务重组收益 25

假设25万占年度应纳税所得额50%以上，可以分5年计入应纳税所得额，每年计入5万。

2.债权人乙公司会计处理

借：长期股权投资 175

投资收益 25

贷：应收帐款 200

非债转股，乙公司可以确认债务清偿损失25万。

3.注意

（1）支付对价必须是股权，如果是如存货、固定资产等非股权，不能享受特殊性重组，不能递延；

（2）债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以递延纳税。

（3）只能将债务重组利得（本例中25万）递延，资产转让所得（75万）不能递延。

（二）债转股

假设甲公司欠乙公司280万元，以本公司100万股普通股抵偿债务，股票市价2元/股，每股面值为1元，假设符合特殊性税务处理条件。

1.债务人甲公司会计处理

借：应付账款 280

贷：股本 100

资本公积——股本溢价100

其他收益——债务重组收益 80

债转股，不确认债务清偿所得，本题中应调减应纳税所得额80万，属永久性差异。

2.债权人乙公司会计处理

借：长期股权投资 200

投资收益 80

贷：应收账款 280

股权投资的计税基础以原债权的计税基础280万确定，不确认债务清偿损失，申报时纳税调增80万，帐面价值200万小于计税基础280万，属递延所得税资产。

年末所得税会计处理：

借：递延所得税资产 80*25%=20

贷：所得税费用——递延 20

3.注意

（1）对债权人乙公司是时间性差异，假设股权将来300万出售，按帐面价值200万，处置所得100万；按计税基础280，处置所得20万，债权人重组损失递延了。

（2）对债务人甲公司是真正的免税，不是递延纳税，债务人债务清偿所得永久性免税。

（3）债转股必须是以自己的股权抵债。

六、综合性案例

安康公司于2014年8月31日销售一批医疗设备给益民股份有限公司（以下简称益民公司），销售价款总额（含增值税）为3510万元。双方约定货款三个月后支付。三个月后益民公司因资金周转发生困难无法按期偿还欠款。2014年12月10日，益民公司与安康公司商定进行债务重组，相关资料如下：

1.由益民公司支付安康公司银行存款160万元。

2.以益民公司自产的一批产品抵偿800万元债务，该批产品的账面价值为500万元，公允价值为600万元，增值税额为102万元。

3.以益民公司500万股普通股抵偿剩余债务，股票市价为3.5元/股，每股面值为1元。

4.益民公司于2014年12月31日办理了有关增资批准手续，并向安康公司出具了出资证明。思考：

1.安康公司与益民公司的债务重组事项，说明该事项在税务上如要适用特殊性税务处理，需要满足哪些条件。

2.假设重组符合税法上特殊性税务处理的条件。此时，应如何进行企业所得税处理。

解析：

1.债转股适用特殊性税务处理需同时符合下列三个条件：

（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（2）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（3）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.在重组符合税法上特殊性税务处理时，安康公司、益民公司的所得税处理如下：

（1）以银行存款160万元清偿债务部分，安康公司、益民公司均不需要确认所得或者损失；

（2）以产品清偿债务部分，首先益民公司按资产转让确认100万元的转让所得；同时益民公司确认债务重组利得98万元，即（800-600-102）万元，安康公司确认债务重组损失98万元；

（3）债转股部分，安康公司、益民公司对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，债务人益民公司应当按照原债务的计税基础2550万元（即3510-160-800）增加注册资本，债权人安康公司股权投资的计税基础以原债权的计税基础2550万元确定。

来源：小颖言税。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！