何观舒：骗取出口退税罪律师、税务犯罪辩护律师

一、骗取出口退税罪的概念

骗取出口退税罪，规定于《刑法》第二百零条，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

二、骗取出口退税罪的犯罪构成

（一）客体要件

骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既侵害了国家的出口退税管理制度，又侵害了国家的财产所有权。

（二）客观要件

骗取出口退税罪的客观方面表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第七条的规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

对于不能查实行为人具有假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，则不构成骗取出口退税罪。例如：

潜山市人民检察院办理的何某甲骗取出口退税罪一案，该院认为：“在本案中，侦查机关未能查实被不起诉人何某甲向国税部门申请出口退税时，提供了虚假的增值税发票、出口报关单、出口收汇核销单、发票等材料，即不能直接认定安徽A国际贸易有限公司、安徽B纺织科技有限公司存在以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为。”

（三）主体要件

骗取出口退税罪的主体为一种主体，凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人和单位都可以构成本罪的主体。

（四）主观要件

骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，过失不构成本罪。即行为人故意以非法手段，骗取国家出口退税款，获得非法利益。因此，对于行为人虽然客观上具有某些行为，或为他人骗取出口退税的行为提供了帮助，但其主观上不具有骗取出口退税的故意，不构成骗取出口退税罪。例如：

衡东县人民检察院办理的詹某某骗取出口退税罪一案，该院认为：“虽然游某某实施了伪造海运提单、骗取出口退税的行为，但无证据证实被不起诉人詹某某主观上与游某某有共同犯罪合意，亦无证据证实其客观上实施了帮助骗取出口退税的行为。认定被不起诉人詹某某涉嫌骗取出口退税罪的事实不清，证据不足，不符合起诉条件。根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款，决定对詹某某不起诉。”

宜春市人民检察院办理的蔡某某骗取出口退税罪一案，该院认为：“蔡某某实施了为洪某某提供了外汇并从中收取手续费的行为，客观上对洪某某骗取出口退税的犯罪行为提供了帮助，但从现有证据来看，难以证实蔡某某主观上明知洪某某购买外汇系用于骗取出口退税，无法认定蔡某某具有骗取出口退税的故意。宜春市公安局认定的蔡某某犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对蔡某某不起诉。”

三、骗取出口退税罪的认定

（一）骗取出口退税罪与一般骗取出口退税的行为

骗取国家出口退税款的多少，是区分骗取出口退税罪与一般骗取出口退税的行为的界限。

根据《税收征收管理法》第六十六的规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”而根据《刑法》第二百零四条和《解释》第八条的规定，骗取国家出口退税款10万元以上的，属于数额较大，以骗取出口退税罪追究刑事责任。因此，骗取出口退税数额达到10万元以上的，以骗取出口退税罪论处。尚未达到10万元的，由税务机关根据《税收征收管理法》第六十六条的规定给予相应的税务处理处罚。

桂平市人民检察院办理的梧州市A贸易有限公司骗取出口退税罪一案，该院认为：“梧州市A贸易有限公司实施了《中华人民共和国刑法》第二百零四条规定的行为，但依据最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条，其行为不构成骗取出口退税罪。依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第十五条第（六）项和第一百七十七条第一款的规定，决定对梧州市A贸易有限公司不起诉。”

最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《骗取出口退税解释》）第三条：“骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的‘数额较大’；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的‘数额巨大’；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的‘数额特别巨大’。”

（二）此罪与彼罪

1.骗取出口退税罪与逃税罪的界限

根据《刑法》第二百零四条第二款的规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”因此，以欺骗方法骗取税款区分逃税罪与骗取出口退税罪的关键在于骗取的税款是否超过了实际缴纳的税款。例如：

福建省高级人民法院审理的文某某等骗取出口退税一案，该院认为：“依照刑法第二百零四条第二款规定，犯罪主体必须是针对涉案的税款负有缴纳义务的特定纳税人，且必须在向税务机关实际缴纳了该部分税款之后，再采取第一款规定的欺骗手段骗回税款，方能以逃税罪定罪处罚。本案中，对于申报出口退税的进项发票上记载的进项税额，依法承担纳税义务的主体是作为开票方的前一手经营者；文某某团伙控制的公司向前一手经营者支付价款并取得进项发票的行为，不属于增值税纳税义务人‘缴纳税款’的行为。综上，此部分诉辩意见不能成立，不予采纳。”

上海市第一中级人民法院审理的包某某等骗取出口退税罪一案，该院认为：“丁某某等人以欺骗手段骗取国家出口退税款，其行为均已构成骗取出口退税罪。针对包某某的辩护人所提包系将所缴纳税款骗回，包的行为构成逃税罪的意见，本院认为，包某某据以办理出口退税的凭据是虚开的增值税专用发票，其对相关货物未依法予以纳税，不存在先缴税再骗回这一逃税情形，其为了虚开增值税专用发票而向余某某支付开票费也不能视为纳税，故其行为构成骗取出口退税罪而非逃税罪。”

2.骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪

在部分骗取出口退税罪的案件中，存在着利用虚开的增值税专用发票向税务机关申请出口退税，从而骗取出口退税的情况。其中，虚开增值税专用发票行为属于手段行为，骗取出口退税属于目的行为，而虚开增值税专用发票的行为触犯虚开增值税专用发票罪，骗取出口退税的行为触犯骗取出口退税罪。那么，在此情形下应如何认定呢？

根《骗取出口退税解释》第九条的规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”例如：

昌吉回族自治州中级人民法院审理的尤某、汪某某骗取出口退税罪一案，该院认为：“被告人尤某、汪某某在商品的国内销售环节实施让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，在商品的出口环节又将虚开的增值税专用发票用于申请出口退税，实施假报出口骗取出口退税款的行为。其行为分别已触犯刑法关于骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪的规定，依法应予处罚。由于其骗取出口退税行为与虚开增值税专用发票行为之间存在目的行为与方法行为的牵连关系，根据牵连犯的处断原则，应择一重罪处断。”

福建省泉州市中级人民法院审理的施某某骗取出口退税罪一案，该院认为：“上诉人施某某伙同他人虚开增值税专用发票，并利用虚开的增值税专用发票骗取出口退税，其行为分别构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪。上诉人施某某等人虚开增值税专用发票是骗取出口退税的手段，骗取出口退税是虚开增值税专用发票的目的，二者属于手段与目的的牵连关系，构成牵连犯，依法应从一重罪处断。本案虚开的税款数额和骗取的税款数额分别达到虚开增值税专用发票罪数额巨大和骗取出口退税罪数额特别巨大的量刑档次，骗取出口退税罪的法定刑较重，故上诉人施某某的行为应依照骗取出口退税罪定罪处罚。”

不过，《解释》并没有沿用《骗取出口退税解释》第九条的规定，而是将使用虚开的增值税专用发票申报出口退税认定为假报出口或者其他欺骗手段之一。第七条第（一）项规定“使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的”，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”。

此外，虽然行为人使用虚开的增值税专用发票申报出口退税，构成骗取出口退税罪，但是为他人虚开增值税专用发票，为他人骗取出口退税提供了帮助的，并不是骗取出口退税罪的从犯，而会被认定为一个独立的犯罪行为，以虚开增值税专用发票罪论处。例如：

江苏省如东县人民法院审理的叶某某虚开增值税专用发票罪一案，该院认为：“关于辩护人提出被告人叶某某系从犯的辩护意见，本院认为，虽然从整个行为流程看，叶某某虚开增值税发票的行为是他人抵扣税款、骗取国家出口退税的帮助环节，但其为他人虚开增值税专用发票的行为，刑法第二百零五条已经专门规定了虚开增值税专用发票罪，是一个独立的犯罪行为，不宜认定为骗取出口退税罪的从犯。故该辩护意见，不予采纳。”

四、骗取出口退税罪的立案标准

骗取出口退税罪，是以骗取国家出口退税款的多少来定罪。而骗取出口退税罪的立案追诉标准经过了几次调整。

2010年5月7日，最高人民检察院、公安部发布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕23号）第六十条规定：“[骗取出口退税案（刑法第二百零四条第一款）]以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在五万元以上的，应予立案追诉。”

2022年4月19日，最高人民检察院、公安部联合发布了修订后的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》。第五十五条规定：“〔骗取出口退税案（刑法第二百零四条）〕以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在十万元以上的，应予立案追诉。”

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》正式施行。《解释》第八条第一款再次明确了骗取出口退税罪的立案追诉标准为骗取国家出口退税款数额十万元以上。

五、骗取出口退税罪的处罚

根据《刑法》第二百零四条和《解释》第八条的规定，骗取出口退税罪的量刑标准如下：

1.数额较大，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。

数额较大的标准为骗取国家出口退税款10万元以上。

2.数额巨大或者有其他严重情节，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。

数额巨大的标准为骗取国家出口退税款50万元以上不满500万元。

其他严重情节的情形是：（1）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；（2）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；（3）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；（4）其他情节严重的情形。

3.数额特别巨大或者有其他特别严重情节，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

数额特别巨大的标准为骗取国家出口退税款500万元以上。

其他特别严重情节的情形是：（1）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；（2）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；（3）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；（4）其他情节特别严重的情形。

此外，对于单位犯骗取出口退税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照自然人犯骗取出口退税罪的标准进行定罪量刑。

六、相关法律法规

（一）《中华人民共和国刑法》

第二百零四条　【骗取出口退税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

第二百一十一条　【单位犯危害税收征管罪的处罚规定】单位犯本节第二百零一条、第二百零三条、第二百零四条、第二百零七条、第二百零八条、第二百零九条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚。

第二百一十二条　【税务机关征缴优先原则】犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。

（二）最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（节选）

第五十五条　[骗取出口退税案（刑法第二百零四条第一款）]以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在十万元以上的，应予立案追诉。

（三）最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）

第七条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：

（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；

（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；

（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；

（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；

（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；

（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；

（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；

（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

第八条 骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：

（一）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；

（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；

（三）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；

（四）其他情节严重的情形。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：

（一）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；

（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；

（三）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；

（四）其他情节特别严重的情形。

第九条 实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。